ICIO: Tras la VICTORIA en Badajoz, DERROTA ante el TSJ de Extremadura.

En nuestro artículo titulado Nueva victoria en Badajoz de los promotores solares en el ICIO., de fecha 19 de diciembre de 2.008, celebrábamos la victoria de una promotora fotovoltaica ante el Juzgado de lo Contencioso número 2 de Badajoz por el que se anulaba la liquidación del Ayuntamiento de Badajoz por la indebida liquidación del Impuesto de Construcciones, Instalaciones y Obras excluyendo de la base imponible del tributo el valor de los equipos, maquinaria, utillaje, transformadores y demás elementos eléctricos.

En este sentido el Juzgado de la Contencioso número dos de Badajoz falló en el siguiente sentido:

1.- que el Ayuntamiento de Badajoz ha procedido a una interpretación extensiva del marco legal, hasta e1 punto de infringir el mismo. 

2.- que no comparte el criterio que al respecto tiene la Administraci6n demandada, ya que el mismo no se atiene a lo que desde hace años y de manera reiterada ha ido perfilando y asentando la jurisprudencia, no sólo de los Tribunales Superiores de Justicia, sino del mismo Tribunal Supremo.

3.- ha tenido en cuenta a 1a hora de girar la liquidación definitiva, no solo el presupuesto de ejecución material de la obra civil, sino también lo que no son mas que maquinas e instalaciones eléctricas.

4.- que la base imponible esta constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, exceptuando de la determinación de la base imponible del impuesto, el valor de los equipos, maquinaria y mobiliario e, incluso, el coste de cada una de las placas solares.

5.- que el articulo 101 de la Ley de Haciendas Locales lo que sujeta al ICIO es la realización de instalaciones que precisen de la correspondiente licencia de obras o urbanística, por lo que no puede aceptarse, de conformidad con el criterio jurisprudencial existente, que el coste de cada una de las placas solares deba integrar la base imponible, por mucho que el Ayuntamiento entienda que sin ellas la Planta Solar no puede funcionar, lo cual es cierto, pero es que el objeto del ICIO no puede extenderse de manera tan exagerada al valor de las maquinas y enseres que van a colocarse en la Planta proyectada.

6.- que de conformidad con las sentencias, entre otras muchas, del Tribunal Supremo de 29 de junio de 1994, 3 de abril de 1996 y 18 de junio de 1997, si la base imponible esta integrada por el coste de todo lo que constituya la instalaci6n, debemos excluir de la misma el valor de las maquinas, 'litiles, equipos... que van a ser instalados.

7.- que es verdad que en una obra como la de una Planta solar se precisan muchos utensilios, equipos, instalaciones, maquinas... para que pueda funcionar, siendo indiscutib1e que todos y cada uno de estos elementos son indispensables para el funcionamiento. Pero no por ello podemos considerar que el valor de adquisición de los mismos integre la base imponible del ICIO.

8.- y por tanto, que se practique una nueva liquidación del ICIO, que excluya el importe o valor de todos los equipos, instalaciones y maquinaria que se hayan construido por terceros fuera de la obra y se incorporen a ella.

 En resumen, que la base imponible de dicho impuesto estaba integrada por el coste de lo que constituya la instalación, por lo que se tenía que excluir el valor de todo lo que va a ser instalado.

En cambio, una vez recurrida esta sentencia en apelación por el Ayuntamiento de Badajoz ante el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, los Magistrados han resuelto en sentencia nº 78 de fecha 13 de marzo de 2009 que:  las placas solares,  respectivamente, son materiales que quedan integrados en la respectiva central energética y son esenciales para la existencia y funcionamiento de la misma, pues sin ells no se podría alcanzar el objetivo a cuyo fin se construyen, es decir, la obtención de energía. Estos equipos, maquinaria o instalaciones se colocan o instalan como elementos inseparables de la obra y son integrantes del mismo proyecto.

Es por ello que todos los equipos necesarios para la captación de la energía solar y su transformación en energía eléctrica son indispensables para el funcionamiento del parque ya sin ellos el parque no podría alcanzar su objetivo que es la producción de energía. Los equipos se incorporan a la instalación del parque solar con vocación de permanencia, se enclavan en el suelo previamente cimentado, y forman parte, por tanto  de la base imponible del I.C.I.O.

Así, la citada sentencia señala textualmente, en contra de los intereses de los promotores y productores solares que:

“TERCERO… la cuestión ahora discutida sobre la base imponible del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras que corresponde a una planta solar fotovoltaica, ha sido resuelta recientemente por esta Sala de Justicia, por lo que la respuesta a la controversia planteada debe ser la misma, de acuerdo con el principio de seguridad jurídica que, como una exigencia objetiva del ordenamiento, se impone al funcionamiento de todos los órganos del Estado en el artículo 9, 3 C. E. , y en cuanto dicho principio integra también la expectativa legítima de quienes son justiciables a obtener para una misma cuestión una respuesta inequívoca: de todos los órganos administrativos y jurisdiccionales.

Así, resulta que la sentencia dictada en el, recurso de apelación número 259/2008, confirmaba la sentencia del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo numero 2 de Cáceres, que había desestimado el recurso contencioso-administrativos interpuesto contra una Liquidación sobre el I. C. I. O. en relación también a una planta solar fotovoltaica. En el fundamento jurídico tercero de esta sentencia cuya fundamentación es plenamente aplicable al supuesto de hecho ahora analizado, señalábamos lo siguiente: "el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras es un tributo indirecto cuyo hecho imponible está constituido por la realización dentro del término :municipal, de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija obtención de la correspondiente licencia de obras o urbanística, se haya obtenido o no dicha licencia, siempre que su expedición corresponda al ayuntamiento de la imposición (art. 100 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales) .

Conforme al art. 102 del  mismo texto legal, la base imponible del impuesto está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra y se entiende por tal, a estos efectos, el coste de ejecución material de aquélla. No forman parte de la base imponible el Impuesto sobre el Valor Añadido y demás impuestos análogos propios de regímenes especiales, las tasas, precios públicos y demás prestaciones patrimoniales de carácter público local relacionadas, en su caso, con la construccj6n, instalación u obra, ni tampoco lo honorarios de profesionales, el beneficio  empresarial del contratista ni cualquier otro concepto que no integre, estrictamente, el coste de ejecución material.

Ahora bien, en este tema el Tribunal Supremo, además de la sentencia de 2005 citada por la juzgadora, ha ido matizando los conceptos y así en la de fecha de 5 de octubre de 2004, en su fundamento cuarto, indica que: "es evidente que, para la inclusión del importe de los aparatos elevadores o ascensores en la base imponible del ICIO, basta que, además de lo declarado con una clara precisión técnico jurídica en la sentencia aquí recurrida, lo esencial es que tales instalaciones, aparte de inseparables de la obra (de las viviendas en este caso) , figuren en el mismo proyecto de ejecución que sirvió de base para obtener la licencia de obras (como en este supuesto de hecho acontece} , pues no puede reducirse la obra sometida al ICIO a la que .integran las partidas de albañilería (cimentación; estructura, muros perimetrales, forjados, cubiertas, tabiqueria, etc. ) sino que alcanza también a aquellas instalaciones, como las de electricidad, fontanería, saneamiento, calefacción, aire acondicionado, centralizado, ascensores y cuantas normalmente discurren. por conducciones empotradas, y sirven, además, para proveer a la construcción de servicios esenciales para su habitabilidad o utilización".

Este mismo criterio se recogen la sentencia de dicho Tribunal de 16 de diciembre de 2003. Es decir que incluye el coste de los equipos, maquinaria e instalaciones que se construyen, colocan o efectúan (como elementos técnicos inseparables de la propia obra e integrantes del mismo proyecto que sirvió para solicitar y obtener la correspondiente licencia. y conforme a ello, han de incluirse en la base imponible aquellos elementos inseparables de la obra que figuren en el proyecto para el que se solicitó la licencia de obras o urbanística y carezcan de singularidad o identidad propia respecto de la construcción realizada, incorporándose a ella en su aspecto estático o estructural, formando parte consustancial no sólo del presupuesto de la obra, sino también, fundamentalmente, de las propias condiciones precisas para el cumplimiento de la que la misma se dirige.

Por tanto, conforme a la anterior doctrina para analizar si una determinada partida de maquinaria o instalaciones debe incluirse en la base imponible del ICIO deberá tenerse en cuenta no sólo si se cumple el requisito de necesariedad para la ejecución de la obra, sino también si se trata de elementos que dotan a la obra de las características básicas para su funcionamiento y además que sean esenciales para que pueda utilizarse, siendo secundario el que los elementos sean o no sustituibles, cuando la instalación de los mismos por su propia esencialidad es lo que otorga naturaleza a la propia instalación no tratándose de elemento auxiliar de la misma, pues sin ellos no se podría alcanzar él objetivo a cuyo fin se construyen, es decir, la obtención de energía. En el caso que nos ocupa, los paneles, inversores y seguidores solares son maquinaria o instalaciones que se colocan o instalan como elementos inseparables de la obra se instalan en el suelo y son integrantes del mismo proyecto que sirvió para solicitar y obtener la correspondiente licencia y se integran en el conjunto constructivo como un todo, de tal modo que sin ellos, la instalación fotovoltaica entendida como la que disponen de módulos fotovoltaicos para la conversión directa de la radiación solar en energía eléctrica, sin ningún tipo de paso intermedio (RD 1663/2000) seria prácticamente inexistente. De ahí que su coste forme parte de la base imponible del ICIO tal y como entendió la Sentencia recurrida y que por ello debe ser confirmada" .

CUARTO.- A ello añadimos que la propia parte actora en su escrito de demanda alega que estamos ante un tipo de planta solar que está compuesta de distintos elementos que forman un conjunto único, una sola máquina, de tal manera que la separación de uno de sus componentes esenciales conlleva su inutilidad funcional, su incapacidad para cumplir con su objeto de producción de energía.

La parte afirma que de privar a la instalación de alguna de sus piezas, elementos o componentes, perdería por completo su funcionalidad. y así es, estamos ante una sola máquina. que formada por numerosos, variados y complejos elementos está destinada a producir energía, es decir, se trata de una única instalación de la que no cabe separar forzadamente alguno de sus elementos puesto que entonces no estaríamos ante una planta solar fotovoltaica sino ante una construcción vacía de utilidad. La instalaci6n debe ser entendida como un todo, y por ello, no pueden separarse de la misma las partidas a las que se refiere la sentencia apelada, que conllevaría la inutilidad o falta de funcionalidad de la planta solar.

El artículo 102 del Real Decreto Legislativo 212004, de 5 de marzo, por el que se aprueba 8.1 texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aclara la forma de determinación de la base imponible del I. C. I. O que estará constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u Obra y se entiende por tal a estos efectos, el coste de ejecución material  de aquélla. De esta manera, el precepto simplifica la cuantificación de la base imponible, evita las dudas que su determinación había producido en la normativa anterior. La conclusión, a la vista de la vigente regulación legal contenida en la Ley Reguladora de las Haciendas Locales es que han de incluirse en la Base Imponible aquellos elementos inseparable de la obra que figuren en el proyecto para el que se solicitó la licencia de obras o urbanística y carezcan de singularidad o identidad propia  respecto de la construcción realizada, incorporándose a  ella en su aspecto estático o estructural, formando parta consustancial no sólo del presupuesto de la obra, sino también, fundamentalmente, de las propias condiciones precisas para el cumplimiento de la finalidad a que la misma se dirige.

Estamos ante una planta solar que supone la incorporación de elementos estables y configuradores de una instalación permanente, que no supone un montaje sustituible, sino que se instala con vocación de permanencia dando lugar a una estructura determinada y que además de precisar las correspondientes autorizaciones exigidas por la legislación específica, exige el necesario otorgamiento de una licencia de obras o urbanística, por lo que todos sus elementos no pueden ser ajenos al coste de la instalación como base imponible del I.C.I.O. como uno de los hechos imponibles del Impuesto, junto con las obras y las construcciones ha de entenderse como instalación gravable, que necesariamente sometida a obras o urbanística, suponga una estructura con sustancia y entidad suficiente y autónoma, que con una vocación de permanencia signifique el principal de lo instalado, sin que pueda considerarse un elemento auxiliar de ese principal, que por si constituye la propia instalación. En el caso de instalaciones de parques de energía eólica o solar, los aerogeneradores o las placas solares,  respectivamente, son materiales que quedan integrados en la respectiva central energética y son esenciales para la existencia y funcionamiento de la misma, pues sin ellos no se podría alcanzar el objetivo a cuyo fin se construyen, es decir, la obtención de energía.

Estos equipos, maquinaria o instalaciones se colocan o instalan como elementos inseparables de la obra y son integrantes del mismo proyecto.

Es por ello que todos los equipos necesarios para la captación de la energía solar y su transformación en energía eléctrica son indispensables para el funcionamiento del parque ya sin ellos el parque no podría alcanzar su objetivo que es la producción de energía. Los equipos se incorporan a la instalación del parque solar con vocación de permanencia, se enclavan en el suelo previamente cimentado, y forman parte, por tanto  de la base imponible del I.C.I.O.

En este caso el coste de ejecución rnateria1 asciende al importe fijado por la Corporación Local como base imponible lo que nos conduce a revocar la sentencia del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo número 2 de Badajoz (confirmando la Liquidación del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, de fecha 10 de Octubre de 2007…”