El pasado 28 de agosto de 2.009, el Tribunal Administrativo de Navarra, estableció que la Base imponible que ha de conformar el ICIO, ha de ser el de la obra civil y no el de los módulos fotovoltaicos.
El Tribunal Administrativo de Navarra por resolución de fecha de 28 de agosto de 2009, determinó a favor del promotor cuales son los elementos que conforman la base imponible por ICIO en la construcción de instalaciones fotovoltaicas cuando no son exigidas por el Código Ténico de la Edificación y su producción es destinada a la venta. Base imponible: el coste de la obra civil.
Visto por la Sección Segunda del Tribunal Administrativo de Navarra, integrada por los Vocales que al margen se expresan, el expediente del recurso de alzada número 09-3375, interpuesto por DON ............, en nombre y representación de “SOLINVEST FOTOVOLTAICA S.L.”, contra resolución del Concejal Delegado de de la Comisión de Urbanismo del AYUNTAMIENTO DE RIBAFORADA de fecha 14 de abril de 2009, desestimatoria de recurso de reposición interpuesto contra resolución de la propia Concejalía de fecha 30 de enero de 2009, sobre liquidación por Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras derivada de licencia de obras para instalación solar fotovoltaica en la cubierta de una nave.
ANTECEDENTES DE HECHO
1º.- Don ............, en nombre y representación de la mercantil SOLINVEST Fotovoltaica S.L. según acredita, interpone recurso de alzada ante este Tribunal Administrativo de Navarra mediante escrito presentado el 20 de mayo de 2009 contra resolución del Concejal Delegado de la Comisión de Urbanismo del Ayuntamiento de Ribaforada de 14 de abril de 2009, notificada el 21, por la que se desestima un recurso de reposición contra otra resolución del mismo órgano de 30 de enero de 2009 por la que se concede licencia para instalación fotovoltaica en cubierta de nave industrial y se liquida la cantidad de 37.604,88 euros en concepto de Impuesto sobres Construcciones, Instalaciones y Obras (ICIO).
2º.- Por Providencia de 8 de junio de 2009 se solicitó al Ayuntamiento de Ribaforada la remisión del correspondiente expediente administrativo, las notificaciones a eventuales terceros interesados y se notificó a las partes la Sección y Ponente de este Tribunal a quienes, por turno de reparto, ha correspondido la resolución de esta alzada.
3º.- El expediente administrativo, acompañado del informe municipal, tuvo entrada el 14 de julio de 2009.
4º.- El Ayuntamiento recurrido ha solicitado la apertura de un periodo probatorio en este procedimiento que no ha sido tenido en cuenta por el Tribunal por no haber sido propuesta la concreta práctica de diligencias de prueba en el escrito de informe que acompaña al expediente municipal.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Constituye el objeto de este recurso de alzada una cuestión que resulta ya recurrente para este Tribunal, cual es la composición de las partidas que deben formar la base de cálculo del ICIO en el supuesto de construcción de plantas fotovoltaicas y sobre las que ha tenido oportunidad de pronunciarse en múltiples ocasiones.
La discrepancia que mantienen las partes se constriñe a una cuestión de aplicación del Derecho. En tanto para la parte recurrente es determinante la doctrina jurisprudencial y de los diversos Tribunales Superiores de Justicia y de este propio Tribunal Administrativo de Navarra, el Ayuntamiento recurrido entiende, tras razonar cuestiones generales sobre la naturaleza del impuesto, que la base imponible debe estar constituida por el coste real y efectivo de la implantación, alegando doctrina del Tribunal Supremo que incluye dentro del coste real y efectivo el de aquellas instalaciones y maquinaria que se coloque como elemento inseparable de la propia obra sirviendo para proveer al conjunto de la instalación o edificio de los servicios esenciales para su habitabilidad o utilización.
Es precisamente ése el núcleo y nudo de la cuestión, como viene determinando este Tribunal: la inseparabilidad y necesariedad de la instalación para el correcto funcionamiento del conjunto del edificio, pues no es lo mismo incluir el coste de la instalación de ascensores, calefacción, electricidad, refrigeración etc, elementos destinados a la necesaria utilización y habitabilidad del edificio que la instalación de una autodenominada huerta solar en la cubierta de una nave con el solo destino de comercializar la electricidad producida, sin que la nave utilice esa producción para su funcionamiento.
Y es esa la diferencia que ha establecido la doctrina a la hora de entender las partidas que deben conformar la base del ICIO.
SEGUNDO.- Como hemos adelantado, este Tribunal ya se ha pronunciado frecuentemente sobre esta cuestión, por lo que nos baste reproducir aquí alguna de nuestras Resoluciones en cuya doctrina pueda subsumirse el supuesto de hecho que nos ocupa.
Decíamos en la Resolución del recurso de alzada nº 08-7371 lo siguiente:
Para la correcta de resolución de este recurso de alzada debemos, en primer lugar y a efectos metodológicos, fijar claramente cuál sea el objeto del mismo.
Se trata de la construcción de una instalación de energía solar fotovoltaica de 6,6 kWn a construir en el edificio de la Puerta de Badostain, 1 y 2, de Sarriguren, al amparo del Real Decreto 661/2007, de 25 de mayo. Según la memoria del proyecto y el documento de situación, el edificio de viviendas en cuyo techo va a instalar está ya construido y la producción de energía esperada se destinará a la venta a la empresa distribuidora, según dispone el mencionado Real Decreto.
En consecuencia, la instalación no es una exigencia contemplada con carácter de generalidad en el artículo 3.c 3 de la Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación, en cuyo desarrollo, operado por Real Decreto 1371/2007, de 19 de octubre, Texto refundido del Código Técnico de la Edificación, y, en concreto, en la Sección HE5, Contribución fotovoltaica mínima de energía eléctrica, se ha contemplado, dentro de su ámbito de aplicación, una serie de edificios que deberán incorporar sistemas de captación y transformación de energía solar por procedimientos fotovoltaicos, entre los que no figuran los edificios de viviendas.
Ello nos conduce a una primera conclusión: la instalación de una sedicente “huerta solar” en el techo del mencionado edificio de viviendas no es una instalación propia e inseparable del edificio, sin la cual, el edificio no podría funcionar correctamente. La segunda conclusión, en consideración al principio de presunción de legalidad de las actuaciones públicas, es que tal edificio obtuvo y se construyó bajo la oportuna licencia de obras en las que ya fueron exigidos todos los parámetros y especificaciones del Código Técnico de la Edificación, entre cuyas exigencias obligatorias no existe la de construir instalaciones fotovoltaicas, pero entre las que tampoco figuró, de forma voluntaria, que estuviese dotado de esas instalaciones como propias del edificio.
Por lo tanto, debemos considerar la litis planteada como una actuación independiente de la construcción del mencionado edificio de viviendas. Así lo ha entendido también la entidad recurrida que ha procedido a tramitar otra licencia diferente.
Respecto a la instalación de las sedicentes “huertas solares” en techos o azoteas de edificaciones, ya ha tenido ocasión de pronunciarse frecuentemente y en diferentes ocasiones este Tribunal Administrativo. Por no ser reiterantes citamos únicamente la Resolución 3748/2007, de 27 de noviembre, recaída en recurso de alzada 07-0776:
PRIMERO.- Es un asunto ya recurrente en la Jurisprudencia la problemática derivada de la aplicación a las bases imponibles en la liquidación del Impuesto municipal sobre Construcciones, Instalaciones y Obras de determinadas partidas, o por el contrario, existen algunas de ellas que no deben formar parte de tal base imponible.
El presente recurso de alzada tiene, precisamente, por objeto esa discrepancia surgida entre el Ayuntamiento de Lodosa y la representación de la Compañía G S.L. a quien se liquida la cantidad de 27.430,36 euros por dicho impuesto al concedérsele la licencia par la instalación de una planta solar fotovoltaica en sus edificios. A juicio del recurrente, aunque en reposición entendió que la base a la que aplicar el tipo impositivo era de 6.850 euros, en alzada estima y solicita que la base no debe superar la cantidad de 50.171 euros.
SEGUNDO.- La reiterada doctrina jurisprudencial ha sido resumida en la STS de 5 de julio de 1999(RJ 19996372), en la siguiente forma (fundamento primero):
“La Sala ha tenido ocasión de resolver reiteradamente acerca del tema. Uno de sus últimos pronunciamientos lo constituye la Sentencia de 24 de mayo de 1999 (RJ 1999/3618), recaída en un recurso de casación para unificación de doctrina en que remitiéndose, entre otras , a las Sentencias de 1 de febrero de 1994 y 14 de mayo y 15 de noviembre de 1997, declaró que el coste real y efectivo de la construcción no está constituido, como la simple expresión gramatical del precitado art. 103.1 de la Ley de haciendas Locales pudiera inducir a suponer, por todos los desembolsos efectuados por los dueños de la obra y que la reconozcan como causa de su realización, sino sólo por los que se integran en el presupuesto presentado por los interesados para su visado por el Colegio Oficial correspondiente, pues a dicho proyecto se refiere claramente el art. 104 de la propia norma, tanto si fue presentado para su visado como si no lo fue, y ese proyecto se compone de las partidas que determinan el coste de ejecución material de la obra, en el que no se incluyen los gastos generales (….) A estas exclusiones , y por obedecer a la misma causa, ha de adicionarse la de los importes correspondientes a equipos, maquinaria e instalaciones construidos por terceros fuera de la obra e incorporados a ella, en el sentido de no computar el valor de lo instalado aunque sí el coste de su instalación y la del estudio relativo a seguridad e higiene en el trabajo….”
TERCERO.- De contrario, el Ayuntamiento de Lodosa apoya su postura en otra Sentencia del Tribunal Supremo, también dictada en recurso de casación para la unificación de doctrina el 5 de octubre de 2004 (RJ 2004/6547) en cuanto afirma que:
“…es evidente que, para la inclusión del importe de los aparatos elevadores o ascensores en la base imponible del ICIO , basta que, además de lo declarado con una clara precisión técnico jurídica en la Sentencia aquí recurrida, lo esencial es que tales instalaciones, aparte de inseparables de la obra (de las viviendas, en este caso), figuren en el mismo proyecto de ejecución que sirvió de base para obtener la licencia de obras (como en este supuesto de hecho acontece) pues no puede reducirse la obra sometida al ICIO a la que integran las partidas del albañilería (cimentación, estructura, muros perimetrales, forjados, cubiertas, tabiquería, etc.) sino que alcanza también a aquellas instalaciones, como las de electricidad, fontanería, saneamiento, calefacción, aire acondicionado centralizado, ascensores y cuantas normalmente discurren por conducciones empotradas, y sirve, además, para proveer a la construcción de servicios esenciales para su habitabilidad o construcción”.
Queda, por lo tanto, fijado el punto de fricción que constituye esta litis, pues por parte del Ayuntamiento de Lodosa se entiende que la instalación solar fotovoltaica para cuya construcción se otorgó licencia a G S.L. es una instalación inherente e inseparable de la nave industrial en cuyo tejado se instala, en tanto que la postura de la compañía mantiene que la instalación es independiente al funcionamiento de la industria y lo que pretende es vender la electricidad generada a un proveedor nacional, tal como se declaró en la prueba testifical-pericial, no contradicha por parte del Ayuntamiento de Lodosa.
CUARTO- Desde el punto de vista de que la situación admitida es de que se trata de una instalación de generación de energía solar fotovoltaica con destino a la venta de su producción, y que no es necesaria para el normal funcionamiento de la planta de G S.L.,- que se nutre de energía de forma convencional-, no siendo, por lo tanto, instalación inherente al conjunto constructivo del inmueble donde la recurrente ejerce su actividad, debemos afirmar que la cuestión planteada ya ha sido resuelta también por Sentencias de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra. (TJ 2001/1605 y TJ 2000/530, entre otras).
En la STSJ de Navarra de 13 de marzo de 2000 (TJ 2000/530), con cita, entre otras muchas, de las mencionadas Sentencias del Tribunal Supremo, se estima un recurso relativo a la liquidación del ICIO en la construcción de un parque eólico porque nada tiene que ver con la capacidad económica gravada en el ICIO el valor de los transformadores, interruptores, pararrayos, aisladores, seccionadores y demás elementos instalados sobre la obra civil para hacer posible la utilización y distribución de energía eléctrica, por lo que tales partidas deben quedar al margen del gravamen.
En la STSJ de Navarra de 21 de septiembre de 2000 (TJ 2000/1605), con apelación también a la jurisprudencia conocida y citada, se desestima la pretensión de la Administración recurrida de incluir dentro de las partidas gravadas por el ICIO, en la construcción de un parque de aerogeneradores, la torre tubular cónica, pernos de cimentación y el bastidor ya que todos esos componentes forman parte del mismo, han sido fabricados por el proveedor del equipo, teniendo la obra exclusivamente como finalidad proceder al ensamblaje de los mismos. El que estos elementos sean la estructura externa que permite el funcionamiento de los elementos interiores del aerogenerador es una distinción que no encuentra apoyo en los criterios jurisprudenciales antes expresados que sólo distinguen entre lo que ya ha sido fabricado, o aquello cuya fabricación resulta precisamente del proceso constructivo.
Por todo ello nos resta aplicar la expresada doctrina y jurisprudencia al caso del que es objeto el presente recurso de alzada.
TERCERO.- Es a la luz de esta doctrina donde debemos encontrar la solución a la litis planteada, entendiendo, como hemos dicho en el fundamento primero, que la instalación de la que trae causa este recurso es independiente y no exigida normativamente para el funcionamiento de la nave industrial donde se proyecta su construcción.
Efectivamente, del expediente y de la documentación aportada por las partes se infiere que la instalación fotovoltaica que se construye en el tejado de la nave industrial perteneciente a XXX BBBB S.L. tiene como finalidad que la electricidad producida estará exclusivamente destinada a su venta y no para el consumo de la propia nave, según certificación oficial visada electrónicamente por el Colegio Oficial de Ingenieros Industriales de Navarra que el recurrente incorpora a su escrito de recurso.
En ningún momento esta circunstancia ha sido puesta en cuestión por el Ayuntamiento recurrido y con esa premisa otorgó la licencia de obras. Por ello debemos concluir que la instalación no es imprescindible y necesaria, y ni siquiera de forma voluntaria es aplicada a la generación de energía para el funcionamiento de la nave industrial. Tampoco es exigida normativamente por el Código Técnico de la Edificación. Por ello entendemos inaplicable la doctrina jurisprudencial alegada por el Ayuntamiento de Ribaforada que, como hemos adelantado, se refiere a instalaciones necesarias e imprescindibles para el correcto funcionamiento del edificio, tales como ascensores, suministro de agua, calefacción, agua caliente sanitaria, instalaciones eléctricas para el consumo y funcionamiento del edificio, etc. etc.
Es como instalación que ni normativamente ni voluntariamente va a servir para el funcionamiento de la nave, sino para la comercialización de la electricidad producida, que debemos considerar la aplicación de la doctrina relacionada en el fundamento anterior.
CUARTO.- La liquidación por ICIO que ahora se recurre ha sido girada por una cuota por importe de 37.604,88 euros.
Comoquiera que en ningún documento municipal de los aportados se dice cuál ha sido la base imponible considerada para, por aplicación del tipo del 3.5 por ciento se obtenga dicha cuota este Tribunal ha tenido que hacer la operación al revés y por simple regla de tres ha obtenido la base imponible que resulta ser de 1.074.425,27 euros. Con esta cantidad el Tribunal ha analizado los presupuestos del proyecto y ha llegado a la conclusión que es el total del presupuesto de ejecución material BT. No incluye el presupuesto de ejecución material MT.
Según la certificación facultativa, con visa del Colegio Oficial de Ingenieros Industriales de Navarra el proyecto de ejecución material del proyecto en cuestión asciende a 1.101.373,14 euros y el coste de mano de obra y obra civil previsto es, por la suma de las correspondientes partidas, de 38.597,86 euros, que el Tribunal renuncia a copiar su desglose por ser partidas que ya fueron presentadas al Ayuntamiento de Ribaforada en la solicitud de la oportuna licencia. Es de advertir que se han incluido las partidas del proyecto MT, que ni parcial ni totalmente fue tenido en cuenta por el Ayuntamiento recurrido pues solo empleó en el cálculo de su liquidación el proyecto BT.
En consecuencia, es de estimar el recurso y declarar que la base imponible por el ICIO y tasa de licencia de obras del proyecto fotovoltaico de que se trata debió ser de 38.597,86 euros, cantidad a la que será de aplicación los tipos vigentes al respecto para practicar la correspondiente liquidación tributaria.
Por ello, el Tribunal
RESUELVE: que debemos estimar, como estimamos, el recurso de alzada interpuesto por Don ............en representación de SOLINVEST Fotovoltaica S.L. contra resolución del Ayuntamiento de Ribaforada de 14 de abril de 2009 que desestimó la reposición contra otra de 30 de enero del mismo año, sobre liquidación de ICIO por implantación de instalación fotovoltaica, en los términos descritos en nuestro fundamento cuarto. Resoluciones que anulamos por ser disconformes con el ordenamiento jurídico.
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El Juzgado de lo Contencioso número 2 de Jaén por sentencia número 140/09 de fecha 25 de marzo de 2009, anula la liquidación del Ayuntamiento de Fuerte del Rey (Jaén) por la indebida liquidación del ICIO.
El Juzgado de lo Contencioso número 2 de Badajoz, se ha visto en la necesidad de resolver que conceptos deben integrar la base imponible del lCIO, pues es en ello donde discrepan los promotores solares y la mayoría de los Ayuntamientos españoles.
El pasado 2 de octubre de 2008, el Juzgado de lo Contencioso Administrativo nº 2 de Cáceres ha sentenciado en contra de los intereses de los promotores solares al condenarle a la liquidación y pago de un ICIO conforme al total del presupuesto.
¿Cómo se calcula el ICIO?, ¿cuál es el Hecho imponible?, ¿quiénes son los obligados al pago?, ¿cuál es la Base Imponible del ICIO? ¿cómo se ha de liquidar? ¿qué opinan los Jueces?, y otras cuestiones son aqui resueltas.
El Tribunal de Superior de Justicia de Navarra establece que la base imponible del I.C.I.O. que se ha de liquidar viene constituida por el valor de la obra o instalación realizada prescindiendo del valor de elementos que no forman parte de ella.
En la mayoría de los ayuntamientos, se está cobrando indebidamente un ICIO muy superior al que realmente se debe de recaudar, ya que incluyen en la base imponible una serie de partidas como el coste de los generadores, inversores, cableado, etc.
En el ICIO no se incluye el coste de la maquinaria e instalaciones mecánicas sobre la obra civil.
La forma de liquidar diversos Ayutamientos el ICIO, el canon de aprovechamiento urbanístico, la valoración del 10 % del aprovechamiento atípico, ha sido el detonante para que un grupo de promotores impidan el cierre de las puertas a la energía solar.
Tras obtener una promotora fotovoltaica sentencia estimatoria por injusta liquidación del ICIO ante el Juzgado de lo Contencioso número 2 de Badajoz, el TSJ de Extremadura, en vía de apelación, le condena al pago de un injusto ICIO.
El SINDIC, también denominada Defensor del Ciudadano, se ha posicionado en defensa del promotor fotovoltaico tras injusta liquidación del ICIO por parte de un Ayuntamiento Catalán. Son claros y contundentes sus motivos de defensa.
Por cortesía de Promein Abogados, publicamos interesante sentencia firme y definitiva del Tribunal Superior de Justicia de Valencia por el que se desestima la injusta liquidación de ICIO efectuada por un Municipio Valenciano.
