Todo lo que debemos saber del impuesto sobre la eléctricidad de las instalaciones fotovoltaicas de venta a red.

Veámos a continuación los elementos que definen y caracterizan el impuesto sobre la electricidad, concretamente, el hecho imponible, supuestos de no sujeción, devengo, sujeto pasivo, repercusión y normas de gestión, en particular las concernientes a la inscripción de los establecimientos en los registros territoriales de las Oficinas gestoras.

De conformidad con el artículo 5 de la Ley 38/1992, están sujetas a los impuestos especiales de fabricación, entre los que se encuentra el impuesto sobre la electricidad, la fabricación e importación de los productos objeto de dichos impuestos dentro del ámbito territorial comunitario. El ámbito objetivo del Impuesto sobre la Electricidad está constituido, a tenor de lo dispuesto en el artículo 64 de la Ley, por la energía eléctrica clasificada en el código NC 2716.

El artículo 6 regula los supuestos de no sujeción de los impuestos especiales de fabricación, señalando que:

"No están sujetas en concepto de fabricación o importación:

1. Las pérdidas inherentes a la naturaleza de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, acaecidas en régimen suspensivo durante los procesos de fabricación, transformación, almacenamiento y transporte, siempre que, de acuerdo con las normas que reglamentariamente se establezcan, no excedan de los porcentajes fijados y se cumplan las condiciones establecidas al efecto.

(...)"

Respecto de las pérdidas dentro de las fábricas y en la distribución y transporte de la energía eléctrica establecen los artículos 15 y 134 del Reglamento de los Impuestos Especiales:

Artículo 15. Pérdidas dentro de fábricas y depósitos fiscales

"1. Las pérdidas que excedan de los porcentajes reglamentarios, en los procesos de producción o en el almacenamiento hasta la salida de fábrica o depósito fiscal, tendrán la consideración, salvo prueba en contrario, de bienes fabricados y salidos de fábrica o depósito fiscal o autoconsumidos.

(...)"

Artículo 134. Pérdidas en el transporte y la distribución de energía eléctrica

"A los efectos de la aplicación, en relación con el Impuesto sobre la Electricidad, de lo previsto en el artículo 6 de la Ley, se tendrán en cuenta las siguientes reglas:

1. No obstante lo dispuesto en el apartado 25 del artículo 1 de este Reglamento, las pérdidas en el transporte y distribución de energía eléctrica se determinarán por la diferencia entre la cantidad de energía eléctrica recibida en un depósito fiscal durante un año natural y la suma de los autoconsumos contabilizados y de las salidas de energía eléctrica de dicho establecimiento durante el referido período.

2. Los porcentajes reglamentarios de pérdidas que a continuación se fijan son acumulados, es decir, comprenden las pérdidas correspondientes a los escalones de tensión superiores a aquel que se considera:

a) Suministros de energía eléctrica efectuados a una tensión no superior a 1 kilovoltio (kV): el 22,9 por 100 de la cantidad de energía eléctrica, expresada en kilowatios hora (kWh), suministrada a dicha tensión.

b) Suministros de energía eléctrica efectuados a una tensión superior a 1 kilovoltio (kV) y no superior a 36 kilovoltios (kV): el 9,4 por 100 de la cantidad de energía eléctrica, expresada en kilowatios hora (kWh), suministrada a dicha tensión.

c) Suministros de energía eléctrica efectuados a una tensión superior a 36 kilovoltios (kV) y no superior a 72,5 kilovoltios (kV): el 7,4 por 100 de la cantidad de energía eléctrica, expresada en kilowatios hora (kWh), suministrada a dicha tensión.

d) Suministros de energía eléctrica efectuados a una tensión superior a 72,5 kilovoltios (kV) no superior a 145 kilovoltios (kV): el 4,9 por 100 de la cantidad de energía eléctrica expresada en kilowatios hora (kWh), suministrada a dicha tensión.

e) Suministros de energía eléctrica efectuados a una tensión superior a 145 kilovoltios (kV): el 2,5 por 100 de la cantidad de energía eléctrica, expresada en kilowatios hora (kWh), suministrada a dicha tensión."

Por lo que respecta al devengo , establece el artículo 7 de la Ley 38/1992 que:

"Sin perjuicio de lo establecido en los artículos 23, 28, 37, 40 y 64, el impuesto se devengará:

1. En los supuestos de fabricación y, en su caso, de importación, en el momento de la salida de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación de la fábrica o depósito fiscal o en el momento de su autoconsumo. No obstante, se efectuará en régimen suspensivo la salida de los citados productos de fábrica o depósito fiscal cuando se destinen:

a) Directamente a otras fábricas, depósitos fiscales o a la exportación.

(...)

7. En el momento de producirse las pérdidas distintas de las que originan la no sujeción al impuesto o, en caso de no conocerse este momento, en el de la comprobación de tales pérdidas, en los supuestos de tenencia o circulación en régimen suspensivo de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación.

(...)"

Por su parte el artículo 15.1 establece que "la fabricación de productos objeto de impuestos especiales de fabricación se realizará en fábricas, en régimen suspensivo".

Se entiende por régimen suspensivo, según el artículo 1.33 del Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales, el "régimen fiscal aplicable a la fabricación, transformación, tenencia y circulación de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación en el que, habiéndose realizado el hecho imponible, no se ha producido el devengo y, en consecuencia, no es exigible el impuesto".

El artículo 64 bis de la Ley de Impuestos Especiales recoge las definiciones y adaptaciones de las disposiciones comunes a los impuestos especiales de fabricación al impuesto sobre la electricidad y en su apartado A) regula el devengo de este impuesto señalando:

"5. «Devengo»:

a) No obstante lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley , cuando la salida de la energía eléctrica de las instalaciones consideradas fábricas o depósitos fiscales se produzca en el marco de un contrato de suministro de energía eléctrica efectuado a título oneroso, el devengo del Impuesto sobre la Electricidad se producirá en el momento en que resulte exigible la parte del precio correspondiente a la energía eléctrica suministrada en cada período de facturación.

b) Para la aplicación de lo previsto en el apartado 1 del artículo 7 de esta Ley, en relación con suministros de energía eléctrica distintos de aquellos a los que se refiere la letra a) anterior del presente apartado, los sujetos pasivos podrán considerar que el conjunto de la energía eléctrica suministrada durante períodos de hasta sesenta días consecutivos, ha salido de fábrica o depósito fiscal el primer día del primer mes natural siguiente a la conclusión del referido período.

En cuanto a los sujetos pasivos en el impuesto sobre la electricidad, del artículo 8.1 se deduce que lo serán, por lo que aquí interesa, en calidad de contribuyentes:

"a) Los depositarios autorizados en los supuestos en que el devengo se produzca a la salida de una fábrica o depósito fiscal, o con ocasión del autoconsumo.

(...)"

Entendiéndose por depositario autorizado según el artículo 4.5 la persona titular de una fábrica o de un depósito fiscal.

Y conforme a lo dispuesto en el artículo 64 bis.4 "tendrán la consideración de sujetos pasivos, en calidad de sustitutos del contribuyente, quienes, en el supuesto previsto en la letra a) del apartado 5 de este artículo, realicen los suministros de energía eléctrica a título oneroso".

Los sujetos pasivos del impuesto deberán repercutir la cuota en los términos señalados en el artículo 14.1 de la Ley, a cuyo tenor:

Artículo 14. Repercusión

"1. Los sujetos pasivos deberán repercutir el importe de las cuotas devengadas sobre los adquirentes de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, quedando éstos obligados a soportarlas.

El artículo 4 de la Ley 38/1992 (LA LEY 3626/1992) contiene definiciones y conceptos comunes para todos los impuestos especiales de fabricación, señalando lo que debe entenderse por depósito fiscal, fábrica y fabricación en los términos siguientes:

"(...)

7. «Depósito fiscal». El establecimiento o la red de oleoductos o gasoductos donde, en virtud de la autorización concedida y con cumplimiento de las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente, pueden almacenarse, recibirse, expedirse y, en su caso, transformarse, en régimen suspensivo, productos objeto de los Impuestos Especiales de Fabricación.

9. «Fábrica». El establecimiento donde, en virtud de la autorización concedida, con las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente, pueden extraerse, fabricarse, transformarse, almacenarse, recibirse y expedirse, en régimen suspensivo, productos objeto de los impuestos especiales de fabricación.

10. «Fabricación». La extracción de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación y cualquier otro proceso por el que se obtengan dichos productos a partir de otros, incluida la transformación, tal como se define en el apartado 28 de este artículo, todo ello sin perjuicio de lo establecido en el apartado 3 del artículo 15 de esta Ley.

(...)".

El artículo 64 bis. A) regula lo que debe entenderse por fábrica, depósito fiscal y producción de energía eléctrica a efectos del impuesto sobre la electricidad. Dice, en efecto, el precepto citado:

"A) A los efectos del Impuesto sobre la Electricidad se entenderá por:

1. «Depósito fiscal». A los efectos del apartado 7 del artículo 4 de esta Ley se considerarán «depósito fiscal»:

a) La red de transporte de energía eléctrica constituida por líneas, parques, transformadores y otros elementos eléctricos con tensiones iguales o superiores a 220 kilovoltios (kV) y aquellas otras instalaciones que, cualquiera que sea su tensión, cumplan funciones de transporte o de interconexión internacional.

b) Las instalaciones de distribución de energía eléctrica, entendiéndose por tales todas aquellas redes e instalaciones para el tránsito de energía eléctrica no incluidas en la letra a) anterior cuando no estén afectadas al uso exclusivo de sus titulares.

2. «Fábrica». A los efectos del apartado 9 del artículo cuatro de esta Ley se considerarán «fábricas»:

a) Las instalaciones de producción de energía eléctrica que, de acuerdo con la normativa reguladora del sector eléctrico, estén incluidas en el régimen ordinario o en el régimen especial.

b) Cualesquiera otras instalaciones en las que se lleve a cabo «producción de energía eléctrica».

3. «Producción de energía eléctrica». La fabricación tal como se define en el apartado 10 del artículo 4 de esta Ley. No obstante, no se considerará producción de energía eléctrica la obtención de energía eléctrica fuera de las instalaciones a que se refiere la letra a) del apartado 2 de este artículo, por medio de generadores o conjuntos de generadores de potencia total no superior a 100 kilovatios (kW)

(...)

En cuanto a la gestión de los impuestos especiales de fabricación, y en particular del impuesto sobre la electricidad, en los artículos 40 y 131 del Reglamento se recoge la obligatoriedad, en lo que aquí interesa, de los fabricantes, de inscribirse en el registro territorial de la oficina gestora en cuya demarcación se instale el establecimiento y de obtener el correspondiente CAE, y las normas para tal inscripción, en los términos siguientes:

Artículo 40. Inscripción en el registro territorial

"1. Los titulares de fábricas, depósitos fiscales y almacenes fiscales, los operadores registrados respecto de los correspondientes depósitos de recepción, aquellos detallistas, usuarios y consumidores finales que se determinan en este Reglamento y las empresas que realicen ventas a distancia, estarán obligados, en relación con los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, a inscribirse en el registro territorial de la oficina gestora en cuya demarcación se instale el correspondiente establecimiento. Cuando el establecimiento se extienda por el ámbito territorial de más de una oficina gestora, la inscripción deberá efectuarse en la oficina gestora en cuyo ámbito territorial esté ubicado el centro de gestión y control de dicho establecimiento.

(...).

5. Recibida la documentación, la oficina gestora podrá remitirla a la inspección para que realice las comprobaciones que pueda considerar oportunas, con el fin de verificar que las instalaciones y aparatos corresponden a los declarados y reúnen las condiciones exigidas por el presente Reglamento. Si no solicita dicho informe la oficina gestora procederá a la inscripción con arreglo a la documentación aportada.

6. Si la oficina gestora ha solicitado el informe de la inspección y ésta no formula objeciones en el plazo de una semana, dicha oficina gestora podrá inscribir el establecimiento con carácter provisional conforme a la documentación aportada y a reserva del informe de la inspección.

7. Cualquier modificación ulterior en los datos consignados en la declaración inicial o que figuren en la documentación aportada deberá ser comunicada a la oficina gestora y, si se trata de un depósito fiscal, al centro gestor.

8. Sin perjuicio de las autorizaciones que corresponda otorgar a otros órganos administrativos, una vez efectuada la inscripción la oficina gestora entregará al interesado una tarjeta acreditativa de la inscripción en el registro sujeta a modelo aprobado por el centro gestor, en la que constará el Código de Actividad y del Establecimiento (CAE) que el titular deberá hacer constar en todos los documentos exigidos en este Reglamento en relación con los impuestos especiales de fabricación.

(...)"

Artículo 131. Normas específicas para la inscripción en el registro territorial

"La inscripción en el registro territorial al que se refiere el artículo 40 de este Reglamento se llevará a cabo con arreglo a las siguientes normas específicas:

1. En el registro territorial de cada oficina gestora los respectivos titulares inscribirán:

a) Las fábricas a que se refiere el apartado 2 de la letra A) del artículo 64 bis de la Ley que se instalen en su ámbito territorial.

b) Los depósitos fiscales a que se refiere el apartado 1 de la letra A) del artículo 64 bis de la Ley que se instalen en su ámbito territorial.

No obstante, el conjunto de instalaciones de las contempladas en el apartado 1 de la letra A) del artículo 64 bis de la Ley que estén conectadas entre sí y de las que sea titular una misma persona en el ámbito territorial interno de este impuesto, podrá considerarse, a solicitud de dicho titular, como constitutivo de un único depósito fiscal, que se inscribirá en el registro de la oficina gestora correspondiente al domicilio fiscal de su titular.

2. En el registro territorial de la oficina gestora correspondiente a su domicilio fiscal, se inscribirán también las personas distintas de las citadas en el apartado anterior que ostenten la condición de sujetos pasivos de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de la letra A) del artículo 64 bis de la Ley.

3. Las personas obligadas a inscribirse de acuerdo con lo dispuesto en los apartados anteriores presentarán ante la oficina gestora la siguiente documentación:

a) Solicitud de inscripción formulada por el obligado o por su representante, con acreditación, en este último caso, de la representación con la que actúa.

b) Descripción de las instalaciones o de las actividades en cuya virtud se produce la inscripción.

c) Acreditación de las autorizaciones que corresponda otorgar a los órganos competentes del Ministerio de Industria y Energía, Comunidad o Ciudad Autónoma o Ayuntamiento respectivo, en relación con el funcionamiento de las instalaciones o el desarrollo de las actividades en cuya virtud se produce la inscripción.

4. No será de aplicación lo dispuesto en los apartados 2, 3, 4 y 9 del artículo 40. Las modificaciones a que alude el apartado 7 del artículo 40 serán comunicadas, en todo caso, a la oficina gestora".