Repercusión fiscal en la transmisión de sociedades vehículo fotovoltaicas.

La entidad consultante ejerce, entre otras, la actividad de venta e instalación de plantas fotovoltaicas generadoras de energía eléctrica.

Por razones administrativas y de regulación específica del sector eléctrico, para el desarrollo de una planta ha constituido un determinado número de sociedades vehículo sobre las que ostenta el 100% del capital social hasta el momento de la venta de las participaciones en las sociedades vehículo a terceros.

Las sociedades vehículo disponen del terreno sobre el que se ha construido la planta en régimen de arrendamiento. La planta fotovoltaica está dividida en unidades productivas de energía eléctrica cuya titularidad corresponde al vehículo. Cada sociedad es titular del permiso administrativo necesario para poner en producción determinadas unidades productivas.

Para la venta de la planta fotovoltaica la sociedad consultante formaliza con cada sociedad vehículo un contrato de ejecución y venta con precio determinado. Para el pago por cada sociedad vehículo a la sociedad consultante del precio pactado en el contrato, las sociedades vehículos carecen de financiación propia suficiente, por lo que, para hacer frente al mencionado pago, podrán satisfacer a su acreedor bien mediante los recursos que genera la producción eléctrica propia bien mediante la formalización de un préstamo bancario o la suscripción de un contrato de arrendamiento financiero. En todo caso, las mencionadas operaciones financieras serían avaladas y garantizadas por la sociedad consultante.

En ambos casos, la sociedad consultante mantiene los riesgos inherentes a la propiedad de los bienes, así como el control de gestión de las sociedades vehículo hasta su venta a terceros.

CUESTIÓN

Se plantea, si las partes deben contabilizar el contrato de venta de la planta fotovoltaica en el momento de la entrega de la planta por la consultante en favor de la consultante o, atendiendo a los dispuesto en la norma de registro y valoración 14ª del PGC, si dicho contrato sólo debe contabilizarse en el momento en el que se produce la venta de las participaciones en las sociedades vehículo a terceros, contabilizando, hasta dicho momento, en sede de la consultante, el coste de ejecución de la planta como inmovilizado material, la financiación bancaria formalizada, formalmente, por las sociedad vehículo y los ingresos y gastos generados por la producción eléctrica de la planta. A la vista de lo anterior, se plantea cuál debe ser el tratamiento fiscal de las mencionadas operaciones a efectos del Impuesto sobre Sociedades.

Se plantea, a su vez, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, si las sociedades vehículo son quienes deben presentar las autoliquidaciones correspondientes a la producción de energía de la planta y deducir el IVA soportado por la inversión, quedando obligada, la consultante, a la repercusión y pago del Impuesto correspondiente a la planta fotovoltaica vendida.

CONTESTACIÓN

Impuesto sobre Sociedades:

El artículo 10.3 del texto refundido del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece:

“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”

Por su parte, el artículo 19 del TRLIS establece que:

“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

2. (...)

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.

(...)”.

Una vez sentado lo anterior, con el fin de determinar los efectos de los hechos manifestados en la presente consulta, en primer lugar, será necesario determinar cuál es el tratamiento contable de las operaciones descritas, para establecer posteriormente su efecto fiscal. Este Centro Directivo ha solicitado al respecto informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas el cual, en su informe de 13 de marzo de 2012, ha establecido lo siguiente:

“En primer lugar es preciso indicar que este Instituto no puede sustituir a los administradores de las sociedades que se citan en la consulta en su labor de realizar un pronunciamiento expreso sobre el tratamiento contable de los antecedentes y circunstancias del caso, en particular, acerca de si se cumplen o no los requisitos recogidos en la norma de registro y valoración (NRV) 14a "Ingresos por ventas y prestación de servicios" del Plan General de Contabilidad (PGC) aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, para contabilizar un ingreso.

Sin perjuicio de lo anterior, desde una perspectiva general, cabe realizar las siguientes observaciones.

A la vista de los antecedentes descritos, en la medida que la sociedad consultante ha constituido sociedades de nueva creación, sociedades vehículos, con el objeto de enajenar sus instrumentos de patrimonio a terceros, los hechos deben analizarse en el contexto de la NRV 21ª "Operaciones entre empresas del grupo" del PGC, que en su apartado primero "Alcance y regla general" establece lo siguiente:

"Las operaciones entre empresas del mismo grupo, con independencia del grado de vinculación entre las empresas del grupo participantes, se contabilizarán de acuerdo con las normas generales.

En consecuencia, con carácter general, y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente, los elementos objeto de la transacción se contabilizarán en el momento inicial por su valor razonable. En su caso, si el precio acordado en una operación difiriese de su valor razonable, la diferencia deberá registrarse atendiendo a la realidad económica de la operación. La valoración posterior se realizará de acuerdo con lo previsto en las correspondientes normas".

Por tanto, en relación con las operaciones de tráfico descritas en la consulta, que el consultante parece calificar como ventas de bienes, es preciso traer a colación la NRV 14a "Ingresos por ventas y prestación de servicios", en cuya virtud solo se reconocerá un ingreso cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones:

"a) La empresa ha transferido al comprador los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes, con independencia de su transmisión jurídica. Se presumirá que no se ha producido la citada transferencia, cuando el comprador posea el derecho de vender los bienes a la empresa, y ésta la obligación de recomprarlos por el precio de venta inicial más la rentabilidad normal que obtendría un prestamista.

b) La empresa no mantiene la gestión corriente de los bienes vendidos en un grado asociado normalmente con su propiedad, ni retiene el control efectivo de los mismos.

c) El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad.

d) Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción, y

e) Los costes incurridos o a incurrir en la transacción pueden ser valorados con fiabilidad"

No obstante, como paso previo, el registro contable de cualquier operación requiere un detenido análisis del fondo económico y jurídico de la misma, tal y como exige el artículo 34.2 del Código de Comercio y, en su desarrollo, el Marco Conceptual de la Contabilidad (MCC) recogido en la primera parte del PGC, en cuya virtud, en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica.

Pues bien, sin perjuicio de que el consultante afirma en su escrito que la consultante "(...) mantiene los riesgos inherentes a la propiedad de los bienes", no es menos cierto que:

1. .Las sociedades vehículo han firmado y ejecutado, al menos, parcialmente, una serie de contratos, cuyo contenido genuino no parece ser el mandato o la comisión sino la construcción o adquisición de unas instalaciones por cuenta propia y la recepción de fondos en su condición de prestatarios que están obligadas a devolver, sin perjuicio de que la consultante haya otorgado las oportunas garantías.

2. Las sociedades vehículo son titulares del permiso administrativo necesario para poner en producción determinadas unidades de generación eléctrica, y además, la planta fotovoltaica está dividida en unidades productivas cuya titularidad corresponde a estas artículo 34.2 del Código de Comercio y, en su desarrollo, el Marco Conceptual de la Contabilidad (MCC) recogido en la primera parte del PGC, en cuya virtud, en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica.

A la vista de estos elementos de juicio, que considerados de manera aislada pueden llevar a diferentes soluciones, no cabe duda que, en principio, en la citada labor interpretativa debería asumirse que el fondo económico-de los acuerdos suscritos por las partes no puede ser otro que el contenido genuino o típico de los contratos que estas firman, salvo que otras circunstancias pongan de manifiesto una discordancia entre dichos ámbitos, en cuyo caso, la norma contable impone contabilizar los hechos de acuerdo con su verdadero fondo, jurídico y económico.

Por ello, en el caso objeto de consulta, salvo clara evidencia de lo contrario, las sociedades deberán contabilizar sus operaciones de acuerdo con el fondo jurídico de los citados acuerdos. Lo contrario supondría negar la sustancia, no solo económico sino también jurídica del transcurrir diario en la operativa de las sociedades filiales cuando una sociedad dominante segrega determinados procesos productivos, que pasan a ser desarrollados por aquellas y que de acuerdo con lo previsto en el apartado 1 del MCC incluido en la primera parte del PGC deben ser informados por las sociedades dependientes y, en consecuencia, por la dominante "como persona jurídica individual, ( ) con independencia del grupo de empresas al que pueda pertenecer, sin perjuicio de las normas particulares recogidas en la segunda parte (...) y de los desgloses informativos que deban incorporarse en las cuentas anuales."

Cuestión diferente es el reflejo de estos hechos en las cuentas anuales consolidadas de la sociedad dominante, donde el objetivo de la formulación de cuentas es expresar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados del grupo, Como entidad que informa, circunstancia que requiere eliminar, en su caso, los resultados generados por las operaciones internas así como los créditos y débitos recíprocos que mantengan en sus cuentas anuales individuales las sociedad que lo integran.”

En virtud de todo lo anterior, la consultante deberá contabilizar la venta de las instalaciones a las sociedades vehículo con ocasión de su puesta a disposición, formando parte de la base imponible del período la renta puesta de manifiesto con ocasión de dicha transacción, a tenor de lo dispuesto en los artículos 10.3 y 19.1 del TRLIS transcritos supra. Del mismo modo, formará parte de la base imponible del período, en el que la consultante lleve a cabo la enajenación de sus participaciones en las sociedades vehículo, a terceros, la renta puesta de manifiesto con ocasión de dicha transmisión.

En relación con las sociedades vehículo, éstas deberán registrar en su inmovilizado material las instalaciones adquiridas a la sociedad consultante y hacer frente a los préstamos, tanto intragrupo como de terceros, suscritos para financiar la compra de dichas instalaciones. Por tanto, en la medida en que se cumplan los requisitos previstos en el artículo 19 del TRLIS, en términos de devengo, correlación de ingresos y gastos, inscripción contable y justificación documental, los gastos financieros asociados a la financiación de dichas instalaciones tendrá la consideración de gasto contable y fiscal del ejercicio, salvo que debieran ser objeto de activación atendiendo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoración 2ª del PGC. Del mismo modo formarán parte de la base imponible del período, en sede de dichas sociedades vehículo, los gastos e ingresos derivados de la producción y venta de energía atendiendo a lo dispuesto en los artículos 10.3 y 19 del TRLIS, transcritos supra.

2. Impuesto sobre el Valor Añadido.

- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno, letras a) y b) de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.”.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

En consecuencia, tanto la entidad consultante como las sociedades vehículo, tendrán la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y estarán sujetas a dicho Impuesto tanto la entrega de las unidades de producción de energía eléctrica que realiza la consultante a las sociedades vehículo como las entregas de energía eléctrica que realizan estas últimas.

Lo anterior debe entenderse con independencia de que los activos necesarios para el desarrollo de su actividad económica de producción de energía eléctrica de las sociedades vehículo hayan sido adquiridos a la consultante, socio único de las mismas, así como de los criterios aplicables a la contabilidad de estas operaciones.

Por otra parte, a tenor de lo establecido en el artículo 79.Cinco de la Ley del Impuesto, la consultante y las sociedades vehículo están vinculadas, con lo que podría ser de aplicación lo establecido en ese artículo para determinar la base imponible de las operaciones efectuadas por la consultante cuyos destinatarios sean las sociedades vehículo, en los términos referidos en el mismo.

Según lo dispuesto en el artículo 84.Uno de la Ley, tanto la consultante como las sociedades vehículo tendrán la consideración de sujetos pasivos del Impuesto.

En este sentido, el artículo 88.Uno de la Ley 37/1992 establece que “los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.”.

Por su parte, como sujetos pasivos del Impuesto, tanto a la consultante como a las sociedades vehículo, les será de aplicación lo establecido en el artículo 164.Uno de la Ley, que dispone que:

“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.

2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.

3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.

4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.

5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.

6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.

Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.

En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.

7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad.”.

Por último, las sociedades vehículo podrán deducir, en su caso, las cuotas del Impuesto soportadas con ocasión de la adquisición de las unidades productivas objeto de consulta, con sujeción a las normas y criterios generales que para el ejercicio del derecho a la deducción por parte del sujeto pasivo se contienen en el título VIII de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Una sociedad dominante segrega determinados procesos productivos, que pasan a ser desarrollados por aquellas y que de acuerdo con lo previsto en el apartado 1 del MCC incluido en la primera parte del PGC deben ser informados por las sociedades dependientes y, en consecuencia, por la dominante "como persona jurídica individual, ( ) con independencia del grupo de empresas al que pueda pertenecer, sin perjuicio de las normas particulares recogidas en la segunda parte (...) y de los desgloses informativos que deban incorporarse en las cuentas anuales."

Cuestión diferente es el reflejo de estos hechos en las cuentas anuales consolidadas de la sociedad dominante, donde el objetivo de la formulación de cuentas es expresar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados del grupo, Como entidad que informa, circunstancia que requiere eliminar, en su caso, los resultados generados por las operaciones internas así como los créditos y débitos recíprocos que mantengan en sus cuentas anuales individuales las sociedades que lo integran.