Las plantas fotovoltaicas además son considerados BIENES INMUEBLES a los efectos del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, según consulta vinculante, cuando se transmiten participaciones de activos inmobiliarios.
El pasado 25 de enero de 2010, la Dirección General de Tributos, en respuesta a consulta vinculante fiscal dictaminó que la venta de una planta solar fotovoltaica tributa por Impuestos de Transmisiones Patrimoniales (ITP) por entender que una planta solar fotovoltaica tiene la calificación de bien inmueble a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
I.- ENTIDAD CONSULTANTE:
Sociedad constituida en España y dedicada a la explotación y mantenimiento de plantas solares fotovoltaicas, destinadas a la generación de energía eléctrica. La sociedad ha comprado en escritura pública el 100 por 100 de las participaciones de varias sociedades cuyo objeto social y actividad es la explotación de plantas solares fotovoltaicas, también denominadas huertos solares. El activo de estas sociedades está integrado en más del 90 por 100 por la maquinaria e instalaciones para la producción de energía eléctrica por medio de paneles solares (paneles móviles anclados por fijaciones al suelo, susceptibles de ser montados y desmontados), los cuales están instalados sobre terreno que no es propiedad de tales sociedades, sino que los han arrendado por un periodo de 25 años.
II.- CUESTION-PLANTEADA:
Si, de acuerdo con la composición del activo de las sociedades propietarias de las plantas de energía solar fotovoltaica, que está compuesto en más de un 50 por 100 por un huerto solar tal como se ha expuesto, debe entenderse que, a efectos de lo dispuesto en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, se trata de sociedades cuyo activo está constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio nacional y, en consecuencia, la transmisión del 100 por 100 de sus participaciones sociales estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
III.- CONTESTACION:
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
El artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (BOE de 29 de julio de 1988) dispone en sus apartados 1 y 2, letra a, párrafo primero lo siguiente:
“1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones realizadas en el mercado secundario, así como las adquisiciones en los mercados primarios como consecuencia del ejercicio de los derechos de suscripción preferente y de conversión de obligaciones en acciones o mediante cualquier otra forma, de valores, y tributarán por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, en los siguientes supuestos:
a) Cuando los valores o participaciones transmitidos o adquiridos representen partes alícuotas del capital social o patrimonio de sociedades, fondos, asociaciones y otras entidades cuyo activo esté constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por 100 por inmuebles radicados en España, siempre que, como resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas.”
De acuerdo con el precepto transcrito, la transmisión de valores está, en general, exenta tanto del Impuesto sobre el Valor Añadido como del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, si bien se establecen determinadas excepciones a dicha regla general, referidas a transmisiones de valores que, realmente, suponen la transmisión de bienes inmuebles, ya que se trata de sociedades con activo mayoritariamente inmobiliario, y se gravan, sólo, cuando el adquirente obtiene el control de la entidad o, una vez obtenido, lo aumenta. La primera de las excepciones es la regulada en la letra a) del apartado 2, que requiere la concurrencia de dos requisitos:
1º. Que los valores o participaciones transmitidos o adquiridos representen partes alícuotas del capital social o patrimonio de sociedades, fondos, asociaciones y otras entidades cuyo activo esté constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por 100 por inmuebles radicados en España.
2º. Que, como resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas.
En el supuesto planteado, el segundo requisito sí se da, puesto que se pretende transmitir la totalidad de las participaciones de la sociedad en cuestión. En cuanto al primero –composición del activo– existen dos posibilidades para que el requisito se considere cumplido:
1ª: Que el activo de la entidad esté constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio español.
2ª. Que en el activo de la entidad se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por 100 por inmuebles radicados en España (en este caso, no es necesario que tales valores representen un porcentaje determinado en el activo de la entidad, sino que permitan ejercer el control de la entidad de inmuebles, es decir, que supongan una participación en el capital social superior al 50 por 100 – párrafo séptimo del artículo 108.2.a)–).
En el supuesto planteado, se indica que el activo de la sociedad cuyas participaciones se pretenden transmitir está compuesto en más de un 90 por 100 por la maquinaria e instalaciones para la producción de energía eléctrica por medio de paneles solares (paneles móviles anclados por fijaciones al suelo, susceptibles de ser montados y desmontados), por lo que la única posibilidad de cumplimiento del requisito de la composición del activo es la primera de ellas, es decir, la de que el activo de la entidad esté constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio español. Por lo tanto, la cuestión a analizar es si una planta solar fotovoltaica, también denominada huerto solar, compuesto por los paneles solares descritos, tiene la consideración de bien inmueble o bien mueble.
A la calificación jurídica de los bienes en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se refiere el artículo 3 del texto refundido de la Ley del impuesto, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), que determina lo siguiente.
“Para la calificación jurídica de los bienes sujetos al impuesto por razón de su distinta naturaleza, destino, uso o aplicación, se estará a lo que respecto al particular dispone el Código Civil o, en su defecto, el Derecho Administrativo.
Se considerarán bienes inmuebles, a efectos del impuesto, las instalaciones de cualquier clase establecidas con carácter permanente, siquiera por la forma de su construcción sean transportables, y aun cuando el terreno sobre el que se hallen situadas no pertenezca al dueño de los mismos.”
Por su parte, el Código Civil, en su artículo 334 define los bienes inmuebles en los siguientes términos:
“Son bienes inmuebles:
1.º Las tierras, edificios, caminos y construcciones de todo género adheridas al suelo.
2.º Los árboles y plantas y los frutos pendientes, mientras estuvieren unidos a la tierra o formaren parte integrante de un inmueble.
3.º Todo lo que esté unido a un inmueble de una manera fija, de suerte que no pueda separarse de él sin quebrantamiento de la materia o deterioro del objeto.
4.º Las estatuas, relieves, pinturas u otros objetos de uso u ornamentación, colocados en edificios o heredades por el dueño del inmueble en tal forma que revele el propósito de unirlos de un modo permanente al fundo.
5.º Las máquinas, vasos, instrumentos o utensilios destinados por el propietario de la finca a la industria o explotación que se realice en un edificio o heredad, y que directamente concurran a satisfacer las necesidades de la explotación misma.
6.º Los viveros de animales, palomares, colmenas, estanques de peces o criaderos análogos, cuando el propietario los haya colocado o los conserve con el propósito de mantenerlos unidos a la finca, y formando parte de ella de un modo permanente.
7.º Los abonos destinados al cultivo de una heredad, que estén en las tierras donde hayan de utilizarse.
8.º Las minas, canteras y escoriales, mientras su materia permanece unida al yacimiento, y las aguas vivas o estancadas.
9.º Los diques y construcciones que, aun cuando sean flotantes, estén destinados por su objeto y condiciones a permanecer en un punto fijo de un río, lago o costa.
10. Las concesiones administrativas de obras públicas y las servidumbres y demás derechos reales sobre bienes inmuebles.”
De acuerdo con el precepto transcrito, no cabe duda de que, sin necesidad de acudir al Código Civil, el activo analizado que –según descripción de la consultante– consiste básicamente en paneles móviles anclados por fijaciones al suelo, susceptibles de ser montados y desmontados, que entran en funcionamiento una vez incorporados a la instalación de que se trate, encaja en la definición de bienes inmuebles recogida en el segundo párrafo del precepto transcrito, que considera como tales a las instalaciones de cualquier clase establecidas con carácter permanente, aunque sean transportables y con independencia de que estén situadas sobre terreno propio del dueño de las instalaciones o sobre terreno ajeno (como es el caso, en el que el terreno está arrendado por la propietaria de los paneles fotovoltaicos a un tercero).
De acuerdo con lo expuesto, una sociedad cuyo activo está compuesto en más de un 50 por 100 por un huerto solar tal como se ha expuesto, cumple el requisito previsto en el artículo 108.2.a) de que su activo esté constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio español, a efectos de la aplicación de la excepción regulada en dicho precepto. En consecuencia, la transmisión del 100 por 100 de sus participaciones sociales a un único adquirente estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, pues se cumplirá también el requisito de que el adquirente obtenga, como resultado, el control de la entidad.
IV.- CONCLUSIONES:
Primera: Un activo consistente en una planta solar fotovoltaica, también denominada huerto solar, compuesto por los paneles solares (que consisten básicamente en paneles móviles anclados por fijaciones al suelo, susceptibles de ser montados y desmontados) tiene la calificación de bien inmueble a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Segunda: Si más de la mitad del activo de una sociedad está constituido por el bien descrito en el apartado anterior, a efectos del artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, debe entenderse que el activo de la entidad está constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio español. En consecuencia, la transmisión de valores de dicha entidad estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, si se cumple, además, el requisito de que, como resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas (salvo que se dé la excepción regulada en el apartado 4 del referido precepto, relativa a los valores admitidos a negociación en un mercado secundario oficial).
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