Tengo una instalación solar fotovoltaica ¿puedo acogerme a la no integración regulada en el artículo 34 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre?

PREGUNTA: Soy propietario de una instalación fotovoltaica de venta a red. ¿Puedo transmitir la participación del 100% que ostento desde abril de 2015 en una sociedad holding residente en Bizkaia, la cual, a su vez, es la propietaria, también desde abril de 2015, de la totalidad del capital de una filial de segundo nivel, residente en Uruguay?.

En respuesta a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (NFIS), cuyo artículo 34 establece que: "1. No se integrarán en la base imponible del contribuyente las rentas positivas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o los fondos propios de entidades, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 del artículo anterior, que deberán cumplirse en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación, excepto el mencionado en la letra a), que debe concurrir el día en el que se produzca la transmisión. 2. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en el caso de que los requisitos previstos en las letras b) o c) del apartado 1 del artículo anterior no se cumplieran en alguno o algunos de los ejercicios de tenencia de la participación, la no integración prevista en este artículo se aplicará de acuerdo con las siguientes reglas: -Respecto de aquella parte de la renta que se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, no se integrará en la base imponible aquella parte que se corresponda con los beneficios generados en aquellos ejercicios en los que se cumplan conjuntamente los requisitos establecidos en las letras b) y c) del apartado 1 del artículo anterior. -Respecto de aquella parte de la renta que no se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, la misma se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante el tiempo de tenencia de la participación, no integrándose en la base imponible aquella parte que proporcionalmente se corresponda con la tenencia en los ejercicios en que se hayan cumplido conjuntamente los requisitos establecidos las letras b) y c) del apartado 1 del artículo anterior. La parte de la renta que no tenga derecho a la no integración prevista en el párrafo anterior se integrará en la base imponible, teniendo derecho a la deducción establecida en el segundo párrafo del apartado 1 del artículo 60 de esta Norma Foral. (...) 6. Cuando se obtengan rentas positivas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o los fondos propios de entidades residentes en territorio español y no se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de este artículo pero sí concurra lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 33 de esta Norma Foral, no se integrará en la base imponible del contribuyente un importe equivalente al incremento neto de los beneficios no distribuidos imputables a su participación, incluso los que hubieran sido incorporados al capital social, con el límite de las rentas computadas, generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación transmitida. Cuando, debido a la fecha de adquisición de la participación, no pudiera determinarse el importe de los beneficios no distribuidos en dicha fecha, se presumirá que el valor de adquisición se corresponde con el patrimonio neto. Lo dispuesto en este apartado no se aplicará respecto de la parte del incremento neto de los beneficios no distribuidos que corresponda a rentas no integradas en la base imponible de la entidad participada debido a la compensación de bases imponibles negativas. El régimen previsto en este apartado también se aplicará en los supuestos de liquidación de sociedades, separación de socios, adquisición de acciones o participaciones propias para su amortización y disolución sin liquidación en las operaciones de fusión, escisión total o cesión global del activo y pasivo, respecto de las rentas computadas derivadas de dichas operaciones, así como sobre la renta que la entidad que realiza las operaciones mencionadas deba integrar en la base imponible de acuerdo con lo establecido en el apartado 3 del artículo 40 de esta Norma Foral. 7. No procederá la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo en relación con las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de participaciones en las sociedades patrimoniales a que se refiere el artículo 14 de estas Norma Foral, excepto por lo que se refiere al incremento neto de los beneficios no distribuidos generados durante el período de tenencia de la participación en los ejercicios en los que la entidad participada no hubiera tenido el carácter de sociedad patrimonial. Tampoco procederá la aplicación de lo dispuesto en este artículo a las rentas obtenidas por las sociedades patrimoniales a que se refiere el artículo 14 de esta Norma Foral derivadas de la transmisión de valores representativos de la participación o en los fondos propios de entidades. 8. Deberán ser puestos en conocimiento de la Administración tributaria junto con la declaración por este Impuesto, en la forma que se determine por el diputado foral de Hacienda y Finanzas, cuantos datos con trascendencia tributaria resulten en relación con las rentas que, en base a lo dispuesto en los apartados precedentes, no se integren en la base imponible del contribuyente".

Por su parte, el artículo 33.1 de la NFIS, al que se remite este precepto, regula que: "No se integrarán en la base imponible del contribuyente los dividendos o participaciones en beneficios, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que la participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad que reparte el dividendo sea, al menos, del 5 por 100, o del 3 por 100 si las acciones de la sociedad participada cotizan en un mercado secundario organizado, y que la misma se hubiese poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo de este plazo, se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otra entidad del mismo grupo de consolidación a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio (LA LEY 1/1885).

b) Que la entidad participada esté sujeta y no exenta al Impuesto sobre Sociedades o a un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto en el ejercicio en el que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa. A estos efectos y para el caso de entidades participadas no residentes, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquélla. Se considerará que la entidad participada está sujeta y no exenta a un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto cuando sea residente en un país con el que el Reino de España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información. En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio considerado como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el contribuyente acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades empresariales.

c) Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales, para lo que será imprescindible que, al menos, el 85 por 100 de los ingresos del ejercicio de la entidad que reparte el dividendo correspondan a ese tipo de rentas, entre las que no se computarán, en ningún caso, las comprendidas entre aquellas clases de renta a que se refiere el artículo 48 de esta Norma Foral a los efectos de incluir en la base imponible determinadas rentas positivas obtenidas por entidades no residentes. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la entidad que reparte el dividendo sea residente en territorio español, sí tendrán la consideración de rentas procedentes de actividades empresariales las excluidas en función de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 48 de esta Norma Foral por generarse en operaciones realizadas entre entidades que formen parte de un grupo en aplicación de lo dispuesto en el artículo 42 del Código de Comercio.

A efectos de computar los ingresos a que se refiere esta letra, se incluirán también los dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades respecto de las cuales el contribuyente tenga una participación indirecta que cumpla los requisitos de porcentaje y antigüedad previstos en la letra a), cuando los referidos beneficios y entidades cumplan, a su vez, los requisitos establecidos en las demás letras de este apartado, y también se incluirán las rentas derivadas de la transmisión de la participación en dichas entidades cuando se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 34 de esta Norma Foral. En particular, a efectos de lo dispuesto en esta letra y cuando se trate de rentas obtenidas en el extranjero, solamente se tomarán en consideración como rendimientos procedentes de actividades empresariales que cumplen los requisitos para la aplicación de lo dispuesto en este artículo, las rentas procedentes de las siguientes actividades cuando cumplan los requisitos establecidos para cada una de ellas: -Comercio al por mayor, cuando los bienes sean puestos a disposición de los adquirentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada. -Servicios, cuando sean utilizados en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada. -Crediticias y financieras, cuando los préstamos y créditos sean otorgados a personas o entidades residentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada. -Aseguradoras y reaseguradoras, cuando los riesgos asegurados se encuentren en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las mismas se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada".

De los artículos transcritos se deduce que la NFIS regula un nuevo régimen de eliminación de la doble imposición, para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2014, basado en el método de exención o no integración, que resulta aplicable tanto a los dividendos y participaciones en beneficios, como a las rentas positivas derivadas de la transmisión de la participación en otras entidades, con independencia de que la sociedad participada sea residente o no residente en territorio español.

De forma que, atendiendo a lo establecido en el artículo 34 de la NFIS, pueden no integrarse en la base imponible del Impuesto las plusvalías derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, siempre y cuando se cumplan los requisitos exigidos en el artículo 33.1 del mismo texto legal, en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación, salvo el establecido en su letra a), el cual ha de ser cumplido el día en el que se produzca la enajenación.

En resumen, el artículo 33.1 de la NFIS exige el cumplimiento de tres requisitos, relativos: 1) al porcentaje mínimo de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad participada (del 5%, o del 3% si se trata de compañías cuyas acciones coticen en un mercado regulado), y a su mantenimiento durante, al menos, un año; 2) al sometimiento de la entidad participada al Impuesto sobre Sociedades o a un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a éste; y 3) a la exigencia de que la entidad en cuestión realice actividades empresariales.

No obstante, en el caso de que los requisitos mencionados en los puntos 2) y 3) del párrafo anterior no se cumplan en todos los ejercicios de tenencia de la participación, la exención se aplica de acuerdo con las reglas de proporcionalidad contenidas en el artículo 34.2 de la NFIS (arriba transcrito).

A su vez, el apartado 6 del mismo artículo 34 de la NFIS añade que, cuando se obtengan rentas positivas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades residentes en territorio español y no se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de dicho, pero sí concurra lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 33 de la NFIS (relativo al porcentaje mínimo de participación, y a su mantenimiento durante, al menos, un año), no se integrará en la base imponible del contribuyente un importe equivalente al incremento neto de los beneficios no distribuidos imputables a su participación, incluidos los que hayan sido incorporados al capital social, con el límite de las rentas computadas, generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación transmitida. Sin embargo, esta regla no resulta aplicable respecto de la parte del incremento neto de los beneficios no distribuidos que corresponda a rentas no integradas en la base imponible de la entidad participada debido a la compensación de bases imponibles negativas.

En el supuesto planteado, la compañía consultante plantea que es posible que, en el futuro, transmita la participación del 100% que ostenta desde abril de 2015 en una sociedad holding residente en Bizkaia, la cual, a su vez, es la propietaria, también desde abril de 2015, de la totalidad del capital de una filial de segundo nivel, residente en Uruguay.

De modo que se entenderá cumplido el primero de los requisitos exigidos para la práctica de la exención objeto de consulta (relativo al porcentaje mínimo de participación en la entidad de que se trate, y al período de mantenimiento de dicha participación), en la medida en que la transmisión de las acciones de la holding vizcaína tenga lugar una vez pasado, al menos, un año desde el momento en el que las mismas fueron adquiridas por la entidad compareciente.

Además, la holding vizcaína participada por la consultante cumple el segundo de los requisitos exigibles en los artículos 33 y 34 de la NFIS, referido a la necesidad de que la entidad participada se encuentre efectivamente sometida al Impuesto sobre Sociedades o a un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a éste, al tratarse de una compañía sujeta a la normativa del Impuesto sobre Sociedades vigente en el Territorio Histórico de Bizkaia que, además, atendiendo a los datos aportados, no parece ostentar la condición de sociedad patrimonial en el sentido de lo indicado en el artículo 14 de la NFIS.