¿Que sucederá al final del plazo fijado en el Derecho de superficie cuando el promotor solar ceda la instalación al propietario de la nave industrial.?

La reversión de la instalación por parte del superficiario al propietario de la nave industrial al finalizar la vigencia del derecho de superficie se configura como una entrega de bienes a efectos del IVA. Así se manifiestan diversas consultas de la DGT (21-03-2002, 11-12-2001).

Si bien, la regla general del devengo en las entregas de bienes atiende a la fecha de puesta de disposición del bien, en las operaciones de derecho la Administración hace una interpretación peculiar al aplicar la regla especial de las operaciones que originan pagos anticipados al señalar que:
 
- la constitución del derecho de superficie es la contraprestación a la entrega de lo edificado,
-  los pagos anticipados de las operaciones sujetas al impuesto suponen el devengo del Impuesto en el momento del cobro por los importes efectivamente satisfechos, y
- que por lo tanto, en la medida en que se preste el servicio –por todo el tiempo de duración del derecho de superficie-, conforme a las reglas del artículo 75.dos de la Ley del Impuesto, también se devengará el impuesto correspondiente a la reversión de la instalación.

En consecuencia, en el momento del devengo de la constitución del derecho de superficie (durante todo el plazo de la vigencia del derecho), también se devenga la parte proporcional del importe que tenga la planta fotovoltaica en el momento de la reversión.

Es decir, el superficiario debe repercutir el IVA proporcional que corresponda al valor residual que vaya a tener la instalación en el momento de reversión, no en la fecha de la reversión, sino durante todo el plazo de vigencia del derecho de superficie, a medida que vaya satisfaciendo los cánones al titular del suelo.

Por otra parte, la reversión de la planta fotovoltaica tiene la consideración de segunda entrega a efectos del impuesto por aplicación del artículo 20.uno.22 de la Ley del IVA. No obstante, recordemos que la exención puede ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en este caso el superficiario, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 20.dos Ley del IVA.

Por tanto, en principio, la reversión únicamente podrá hallarse sujeta y no exenta de IVA en la medida en que el superficiario renuncie a la exención del impuesto, debiendo cumplir el requisito de que el titular de la cubierta del edificio tenga derecho a la deducción total del IVA soportado por la reversión.

En conclusión y para aclarar el tema, resultaría que en el momento del devengo de la constitución del derecho de superficie, según el criterio visto de la exigibilidad de los pagos, también se devenga la parte proporcional correspondiente al importe que tenga la edificación en el momento de la reversión. La aplicación de este criterio nos lleva a situaciones incoherentes que se pueden plantear en la práctica cuando llevamos la operación al ámbito de las exenciones.

Estas dificultades de interpretación las concretamos en dos posibles escenarios:
- entender que puede ser de aplicación la renuncia a la exención si el superficiante tiene derecho a la deducción total del impuesto en un primer momento y prevé que lo seguirá siendo durante la vigencia del contrato, o bien,
- entender que la operación que la operación nunca podrá quedar sujeta a IVA dado que el superficiante no está en condiciones de asegurar que tendrá derecho a la deducción plena en un futuro. En este último supuesto obligaría a sujetar toda la operación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales cuando el resto de la operación cumple las condiciones objetivas para quedar sujeta al IVA.