Si un promotor solar y el propietario de un edificio contituyen ante notario un derecho de superficie durante 25 años, estableciendo un canón periodico ¿la operación estará sujeta a IVA o a ITP?
La cuestión que aquí se plantea es si la constitución del derecho de superficie realizada debe tributar por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas), o por el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA).
La primera cuestión planteada consiste en determinar si las diversas Direccciones Generales de Tributos de las Comunidades autonomas pueden o no girar una liquidación por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, motivandolo en base a algún modo.Es sabido que los actos administrativos, cuando limitan derechos subjetivos o intereses legítimos, deben ser motivados, y cuando los actos son liquidaciones tributarias la motivación consiste en expresar sus elementos esenciales como indica el artículo 124.1 de la Ley General Tributaria.El primero es el hecho imponible, en el que habría que analizar la trasmisión del derecho de superficie para instalación fotovoltaica. Se trata de una transmisión de un bien inmueble (lo cual es equiparable fiscalmente a la constitución de un derecho real de superficie).El segundo elemento esencial es la base imponible. El artículo 121.2 obliga a razonar los aumentos de base imponible expresando lo hechos y elementos adicionales que la motiven, estando el precepto expresamente previsto para la base imponible y, no para motivar las liquidaciones.La base imponible será el valor declarado en la escritura. El tercer elemento esencial es el sujeto pasivo, que cómo bien sabemos es la entidad adquirente. En cuanto al tipo impositivo, se ha de aplicar el 6%, que es el establecido en el artículo 11.1.a) del Texto Refundido. Entrando en el estudio de si la cesión del derecho de superficie debe tributar por IVA o ITP, debemos de señalar que la constitución de un derecho de superficie estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido siempre que:1.-se trate de una operación realizada por sujeto pasivo del Impuesto y,2.- se acredite que los derechos transmitidos están afectos a su actividad empresarial.En relación a la condición de sujeto pasivo, el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 Dic., del Impuesto sobre el Valor Añadido señala que: «Están sujetas al impuesto: 1.º) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las Entidades que las realicen», estableciéndose en el artículo siguiente, apartado 1-c, que «tendrán la consideración de empresarios o profesionales, quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.» Del presente caso en cuestión, el transmitente del derecho de superficie obtendrá, durante los próximos 25 años, ingresos continuados mediante la explotación de la cubierta fotovoltaica, por lo que conforme a los preceptos citados deben ser considerados sujetos pasivos del IVA y, en consecuencia, la constitución del derecho de superficie tributará por el mencionado impuesto.Este criterio ha sido confirmado por la Dirección General de Tributos en consultas de 8 Jul. y 9 Dic. 1998. Una vez admitida la sujeción al IVA de la constitución del derecho de superficie, hay que analizar si dicha operación quedaría exenta del impuesto y, en consecuencia sujeta a la Modalidad de transmisiones patrimoniales del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.El artículo 20, número 23, de la Ley del IVA establece que «estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones: Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes... La exención, no comprenderá: i) La constitución o transmisión de derechos reales de superficie. Por consiguiente la constitución analizada quedará sujeta y no exenta del IVA y, en consecuencia, no sujeta a la Modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.El derecho de superficie en las instalaciones solares fotovoltaicas se refiere a los diversos módulos y elementos que incorporado al suelo, construcción, emerge del suelo; esto es, el sobresuelo.
En este artículo se trata de analizar cuál es la base imponible de la cesión del derecho de superficie por parte del propietario de un edificio a un promotor solar.
