Construcción de nuevas oficinas con energías renovables en Gipuzkoa.

El Decreto Foral 102/1992, de 29 de diciembre, por el que se adapta la normativa fiscal del Territorio Histórico de Gipuzkoa a la Ley 37/1992, en su artículo 84 regula y determina quiénes son los sujetos pasivos del Impuesto, que son aquellos empresarios o profesionales que realizan las entregas de bienes o prestan los servicios sujetos al Impuesto, pues sobre ellos nace la obligación de ingresar el Impuesto.

Pero en el 2º apartado también nos indica una serie de supuestos en los que serán sujetos pasivos del Impuesto los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto (inversión del sujeto pasivo).

A este respecto, el artículo 5. Cuatro de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, introdujo la siguiente novedad con respecto a la inversión del sujeto pasivo en las ejecuciones de obra, con efectos desde el 31 de octubre de 2012:

â€Å“f) Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.

Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas.”

En este caso se produce la inversión del sujeto pasivo.

Sobre la condición de empresario o profesional del destinatario de las operaciones, para que resulte de aplicación el mecanismo de inversión del sujeto pasivo en el supuesto referido en el artículo 84.Uno.2º.f) de la normativa del Impuesto, es necesario que el destinatario de las operaciones referidas en el mismo actúe con la condición de empresario o profesional en los términos señalados en el artículo 5 del mismo Decreto Foral 102/1992.

Adicionalmente, para la aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo del artículo 84.Uno.2º.f) de la normativa del Impuesto es necesario que concurran, además del requisito subjetivo señalado en el apartado anterior, tres requisitos objetivos, a saber:

• 1. Que se trate de operaciones que se realicen en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones.
• 2. Que las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, incluida la cesión de personal necesario para su realización.
• 3. Que dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el o los contratistas principales.

La cuestión controvertida en este caso, consiste en determinar si las operaciones pueden entenderse realizadas en el marco de un proceso de construcción o rehabilitación de edificaciones; es decir, si se cumple el primero de los requisitos objetivos señalados con el número 1.

Como hemos dicho anteriormente, y en relación al titular de este artículo de opinión jurídica, el objeto de las citadas obras, no es reformar o rehabilitar algo ya existente, sino construir algo nuevo, que previamente no existía, como son las oficinas donde va a desarrollar su actividad económica .

A estos efectos, se entienden por obras de construcción, aquellas ejecuciones de obra que tienen por objeto la obtención de un resultado o de un bien nuevo y distinto a los bienes que se hayan utilizado para su realización, entre las que se incluyen las adiciones y mejoras que incrementen el valor de tales edificaciones, si este tipo de operaciones quedan englobadas dentro del concepto de rehabilitación.

Por lo tanto, tratándose de edificaciones que están construidas, la cuestión se centra en determinar si los trabajos a acometer tienen o no el carácter de obras de rehabilitación.

Por lo que respecta al concepto de rehabilitación citado, se debe acudir al artículo 20.Uno.22º del Decreto Foral 102/1992, el cual señala que, a los efectos del Decreto Foral del Impuesto, son obras de rehabilitación de edificaciones las que reúnan los siguientes requisitos:

â€Å“1.º Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.

2.º Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por ciento del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo.

Se considerarán obras análogas a las de rehabilitación las siguientes:

• a) Las de adecuación estructural que proporcionen a la edificación condiciones de seguridad constructiva, de forma que quede garantizada su estabilidad y resistencia mecánica.
• b) Las de refuerzo o adecuación de la cimentación así como las que afecten o consistan en el tratamiento de pilares o forjados.
• c) Las de ampliación de la superficie construida, sobre y bajo rasante.
• d) Las de reconstrucción de fachadas y patios interiores.
• e) Las de instalación de elementos elevadores, incluidos los destinados a salvar barreras arquitectónicas para su uso por discapacitados.

Se considerarán obras conexas a las de rehabilitación las que se citan a continuación cuando su coste total sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas a éstas, siempre que estén vinculadas a ellas de forma indisociable y no consistan en el mero acabado u ornato de la edificación ni en el simple mantenimiento o pintura de la fachada:

• a) Las obras de albañilería, fontanería y carpintería.
• b) Las destinadas a la mejora y adecuación de cerramientos, instalaciones eléctricas, agua y climatización y protección contra incendios.
• c) Las obras de rehabilitación energética.

Se considerarán obras de rehabilitación energética las destinadas a la mejora del comportamiento energético de las edificaciones reduciendo su demanda energética, al aumento del rendimiento de los sistemas e instalaciones térmicas o a la incorporación de equipos que utilicen fuentes de energía renovables.”

De conformidad con lo anterior, el concepto de rehabilitación en el ámbito del IVA tiene dos componentes, uno cuantitativo y otro cualitativo, que han de cumplirse simultáneamente para que una ejecución de obra pueda recibir la calificación señalada.

1º) Cualitativo: deben consistir, principalmente en la consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o en obras análogas o conexas a las de rehabilitación y se indica que se entiende cumplido este requisito cuando más del 50% del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con este tipo de trabajos.

No obstante, es importante destacar que el coste de las obras conexas debe ser inferior a la suma de las de reconstrucción y análogas y que quedan excluidas de dicho concepto las de acabado, ornato o simple mantenimiento o pintura de una fachada.

1º) Cuantitativo: el coste de las obras debe ser superior al 25 por 100 del precio de adquisición de la edificación, si dicha adquisición se ha realizado en el plazo de los dos años anteriores al inicio de las obras, o, en otro caso, del valor que tenga la edificación, o parte de la misma, antes de su rehabilitación (es decir, al referido momento de inicio de las obras). Por valor de mercado de la edificación debe entenderse el precio que se acordaría en una transmisión onerosa con un tercero independiente en condiciones normales de mercado. A estos efectos, se debe descontar, tanto del precio de adquisición como del valor de mercado, la parte proporcional de uno o de otro correspondiente al suelo.

Por parte de una edificación se entiende aquélla que, independientemente de su destino (vivienda, comercial, etc.), es susceptible por sí misma de actuaciones parciales de rehabilitación, por permitir un uso autónomo respecto del resto de la edificación, al tener entidad propia de carácter objetivo. Por ello, no se consideran "partes" de una edificación a los efectos que nos ocupan los diferentes elementos constructivos (fachada, techumbres, estructuras, etc.) objeto de las actuaciones de reforma o rehabilitación.

Según la doctrina existente al respecto, se considera que las ejecuciones de obra consistentes en la reforma, readaptación, redistribución, mejora o reconstrucción de edificaciones cuya construcción esté terminada, que no tenga única o principalmente por objeto el tratamiento o consolidación de elementos estructurales de la edificación (estructuras, cubiertas, fachadas o análogas), no se considerarán de rehabilitación a efectos de lo previsto en la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, con independencia de que el coste de dichas obras exceda del 25% del precio de adquisición o verdadero valor de la edificación.

A la vista de todo lo expuesto, si las obras no son de construcción se entenderá que  que a las obras realizadas no les son  de aplicación el supuesto de inversión de sujeto pasivo regulado en el artículo 84.Uno.2º f) de la normativa del Impuesto, por no tener por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones en los términos señalados, por lo que el contribuyente deberá repercutir íntegramente el importe del Impuesto correspondiente a las mismas, al tipo impositivo del 21%.