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Racionalización de la explotación del grupo de negocio en el que se encuentra una instalación fotovoltaica.

24-9-18
Carlos Mateu
1809 Lectores
Racionalización de la explotación del grupo de negocio en el que se encuentra una instalación fotovoltaica.
Reestructuración de sociedades. Aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VII, del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 27/2014.

La entidad consultante, sociedad A, es la dominante de un grupo de consolidación fiscal y actuando como sociedad holding de las entidades dependientes. Estas entidades dependientes explotan instalaciones solares fotovoltaicas agrupándose por plantas (huerto solar 1 y huerto solar 2).

Las entidades dependientes pretenden fusionarse entre sí y por huertos solares. En detalle de la propiedad de las entidades dependientes y su distribución por huertos es el siguiente:

a) Huerto solar 1:

i. Sociedad 1: pertenece en un 99,97% de su capital social a la sociedad A y en un 0,03% de su capital social a la sociedad X residente en Irlanda y socio único de la sociedad A.

ii. Sociedad 2: pertenece en un 99,97% de su capital social a la sociedad A y en un 0,03% de su capital social a la sociedad X residente en Irlanda y socio único de la sociedad A.

iii. Sociedad3: pertenece en un 99,97% de su capital social a la sociedad A y en un 0,03% de su capital social a la sociedad X residente en Irlanda y socio único de la sociedad A.

iv. Sociedad 4: pertenece en un 99,97% de su capital social a la sociedad A y en un 0,03% de su capital social a la sociedad X residente en Irlanda y socio único de la sociedad A.

v. Sociedad 5: pertenece en un 99,97% de su capital social a la sociedad A y en un 0,03% de su capital social a la sociedad X residente en Irlanda y socio único de la sociedad A.

vi. Sociedad 6: pertenece en un 99,97% de su capital social a la sociedad A y en un 0,03% de su capital social a la sociedad X residente en Irlanda y socio único de la sociedad A.

vii. Sociedad 7: pertenece en un 99,97% de su capital social a la sociedad A y en un 0,03% de su capital social a la sociedad X residente en Irlanda y socio único de la sociedad A.

viii. Sociedad 8: pertenece en un 99,97% de su capital social a la sociedad A y en un 0,03% de su capital social a la sociedad X residente en Irlanda y socio único de la sociedad A.

ix. Sociedad 9: pertenece en un 99,97% de su capital social a la sociedad A y en un 0,03% de su capital social a la sociedad X residente en Irlanda y socio único de la sociedad A.

Las fusiones por el procedimiento abreviado que se llevarían a cabo en este huerto sería como sociedad absorbente la sociedad 1 y como sociedades absorbidas las sociedades 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9. La sociedad 1 se subrogará en la realización de las actividades de las entidades absorbidas y la sociedad A será igualmente propietaria en la proporción correspondiente. Se fusionarán al amparo de lo establecido en el artículo 14 del Real Decreto 413/2014, de 6 de junio. De esta forma, se fusionarán las sociedades que, formando parte del mismo huerto solar fotovoltaico, se conecten en un mismo punto de la red de distribución, o dispongan de línea o transformador de evacuación común o que se encuentren en una misma referencia catastral.

b) Huerto solar 2:

i. Sociedad 10: pertenece en un 99,97% de su capital social a la sociedad A y en un 0,03% de su capital social a la sociedad X residente en Irlanda y socio único de la sociedad A.

ii. Sociedad 11: pertenece en un 99,97% de su capital social a la sociedad A y en un 0,03% de su capital social a la sociedad X residente en Irlanda y socio único de la sociedad A.

iii. Sociedad 12: pertenece en un 99,97% de su capital social a la sociedad A y en un 0,03% de su capital social a la sociedad X residente en Irlanda y socio único de la sociedad A.

iv. Sociedad 13: pertenece en un 99,97% de su capital social a la sociedad A y en un 0,03% de su capital social a la sociedad X residente en Irlanda y socio único de la sociedad A.

v. Sociedad 14: pertenece en un 99,97% de su capital social a la sociedad A y en un 0,03% de su capital social a la sociedad X residente en Irlanda y socio único de la sociedad A.

vi. Sociedad 15: pertenece en un 99,97% de su capital social a la sociedad A y en un 0,03% de su capital social a la sociedad X residente en Irlanda y socio único de la sociedad A.

vii. Sociedad 16: pertenece en un 99,97% de su capital social a la sociedad A y en un 0,03% de su capital social a la sociedad X residente en Irlanda y socio único de la sociedad A.

viii. Sociedad 17: pertenece en un 99,97% de su capital social a la sociedad A y en un 0,03% de su capital social a la sociedad X residente en Irlanda y socio único de la sociedad A.

ix. Sociedad 18: pertenece en un 99,97% de su capital social a la sociedad A y en un 0,03% de su capital social a la sociedad X residente en Irlanda y socio único de la sociedad A.

Las fusiones por el procedimiento abreviado que se llevarían a cabo en este huerto sería como sociedad absorbente la sociedad 10 y como sociedades absorbidas las sociedades 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18. La sociedad 10 se subrogará en la realización de las actividades de las entidades absorbidas y la sociedad A será igualmente propietaria en la proporción correspondiente. Se fusionarán al amparo de lo establecido en el artículo 14 del Real Decreto 413/2014, de 6 de junio. De esta forma se fusionarán las sociedades que, formando parte del mismo huerto solar fotovoltaico, se conecten en un mismo punto de la red de distribución, o dispongan de línea o transformador de evacuación común o que se encuentren en una misma referencia catastral.

Hay que indicar que existen bases imponibles negativas pendientes de compensación tanto en relación con los ejercicios anteriores a la constitución de dicho grupo como en relación con los ejercicios en que las entidades absorbentes y absorbidas han tributado bajo el régimen de consolidación fiscal. Asimismo existen deducciones pendientes de compensación generadas antes de incorporarse al grupo de consolidación por parte de alguna entidad.

Los motivos económicos válidos que impulsan la realización de estas operaciones son los siguientes:

- Racionalizar la explotación del negocio, mejorar la gestión de las sociedades filiales y disminuir los costes de administración generados por la actual estructura del grupo.

CUESTIÓN

1. Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.

2. Si las entidades absorbentes se pueden subrogar en el aprovechamiento de las bases imponibles negativas generadas por las entidades absorbidas y si se subrogaran también en las deducciones generadas por las entidades absorbidas con anterioridad a su incorporación al grupo de consolidación.

3. Tributación de la operación planteada en relación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y posible aplicación del artículo 314 de la Ley de Mercado de Valores en la transmisión de las acciones de sociedades en las que se considere que el activo está constituido al menos en un 50% por bienes inmuebles, en función de la consideración como inmueble de las placas solares fotovoltaicas.

CONTESTACIÓN

El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 76.1.a) de la LIS considera como fusión la operación por la cual "Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.".

En el ámbito mercantil, el artículo 52 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece el concepto y los requisitos de los supuestos asimilados a la absorción de sociedades íntegramente participadas, y se remite al artículo 49 del mismo texto legal, en relación con los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009.

Por tanto, si las operaciones de fusión proyectadas se realizan en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en la LIS, dichas operaciones podrían acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS con las condiciones y requisitos exigidos en la misma.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza para conseguir los siguientes objetivos:

Racionalizar la explotación del negocio, mejorar la gestión de las sociedades filiales y disminuir los costes de administración generados por la actual estructura del grupo.

Estos motivos se pueden considerar validos a efectos del artículo 89.2 de la LIS.

El hecho de que las entidades absorbidas tengan bases imponibles negativas pendientes de compensar, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que la operación de fusión planteada parece redundar positivamente en la actividad de las sociedades operativas intervinientes en dicha operación, por lo que cabría considerar que la operación de fusión proyectada no tendría como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en sede de la sociedad absorbida.

En relación a la subrogación de bases imponibles negativas el artículo 84 de la LIS, establece:

"1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.

(…)

2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:

a) La extinción de la entidad transmitente.

b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.

Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.".

Asimismo, la letra b) del apartado 6 de la disposición transitoria decimosexta de la LIS prevé que:

"6. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley:

a) (…)

b) A efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 84 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013."

En cuanto a la segunda cuestión, las bases imponibles negativas generadas en el seno del grupo fiscal se podrán compensar o aplicar en los términos dispuestos en el artículo 66 de la LIS.

En cuanto a las bases imponibles negativas generadas por las entidades absorbidas, con anterioridad a su pertenencia al grupo fiscal, las entidades absorbentes (sociedad 1 y sociedad 10) se subrogarán en la totalidad de derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente (en este caso las sociedades 2-9 y 11-18), en aplicación del principio de sucesión a título universal, reconocido en el artículo 84.1 de la LIS, previamente transcrito. Consecuentemente, las bases imponibles negativas pre-consolidación de las sociedades absorbidas pasarán a tener la consideración de bases imponibles negativas de las sociedades 1 y 10 en cada caso, generadas con carácter previo a la consolidación fiscal y podrán ser compensadas en el seno del grupo fiscal con el límite adicional previsto en el artículo 67.e) de la LIS:

"En el supuesto de que una entidad se incorpore a un grupo fiscal, en la determinación de la base imponible del grupo fiscal resultarán de aplicación las siguientes reglas:

(…)

e) Las bases imponibles negativas de cualquier entidad pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo fiscal podrán ser compensadas en la base imponible de este, con el límite del 70 por ciento de la base imponible individual de la propia entidad, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan a dicha entidad, de acuerdo con lo establecido en los artículos 64 y 65 de esta Ley.

(…)".

De conformidad con lo anterior, las bases imponibles negativas de las absorbidas generadas con carácter previo a la consolidación, se podrán compensar con la base imponible del grupo fiscal con el límite general del artículo 66 de la LIS y con el límite adicional del 70 por ciento de la base imponible individual de las entidades absorbentes 1 y 10, exigido en el artículo 67 de la LIS.

En cuanto a las deducciones pendientes de aplicar por las sociedades absorbidas, generadas con anterioridad a su incorporación al grupo de consolidación fiscal, las entidades absorbentes (sociedad 1 y sociedad 10) se subrogarán en la totalidad de derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente (en este caso las sociedades 2-9 y 11-18), en aplicación del principio de sucesión a título universal, reconocido en el artículo 84.1 de la LIS, previamente transcrito. Consecuentemente, las deducciones pre-consolidación de las sociedades absorbidas pasarán a tener la consideración de deducciones de las sociedades 1 y 10 en cada caso, generadas con carácter previo a la consolidación fiscal y podrán ser compensadas en el seno del grupo fiscal con el límite adicional previsto en el apartado segundo del artículo 71 que indica:

"2. Las deducciones de cualquier entidad pendientes de aplicación en el momento de su inclusión en el grupo fiscal podrán deducirse en la cuota íntegra del grupo fiscal con el límite que hubiere correspondido a dicha entidad en el régimen individual de tributación, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan a dicha entidad, de acuerdo con lo establecido en los artículos 64 y 65 de esta Ley."

Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos jurídicos Documentados

En relación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º, 21, y 45.I.B) 10 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), que determinan lo siguiente:

Artículo 19 del TRLITPAJD, apartados 1.1º y 2.1º:

"1. Son operaciones societarias sujetas:

1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.

[…]

2. No estarán sujetas:

1.º Las operaciones de reestructuración".

El artículo 21 del mismo texto determina que "A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.". (La referencia a los artículos citados se debe hoy entender hecha al artículo 76 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, B.O.E. de 28 de noviembre, por la que se aprueba el Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades).

Y, por último, el apartado 10 del artículo 45.I.B) del citado texto refundido, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las siguientes operaciones:

"10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados".

Conforme a la normativa expuesta, y dado que la operación planteada tiene la consideración de operación de reestructuración, dicha calificación conlleva, a efectos del ITP y AJD, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto, lo cual podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias se complementa con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B) 10 del texto refundido, anteriormente transcrito.

Con respecto a la posible aplicación del artículo 314 del Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre (BOE de 24 de octubre), por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Mercado de Valores (en adelante LMV), que recoge el contenido del artículo 108 de la anterior Ley de Mercado de Valores, Ley 24/1988, de 28 de julio, dicho precepto establece lo siguiente:

Artículo 314

Exención del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

"1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones de valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial realizadas en el mercado secundario, que tributarán en el impuesto al que estén sujetas como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, cuando mediante tales transmisiones de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores.

Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá, salvo prueba en contrario, que se actúa con ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente a la transmisión de bienes inmuebles en los siguientes supuestos:

a) Cuando se obtenga el control de una entidad cuyo activo esté formado en al menos el 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.

b) Cuando se obtenga el control de una entidad en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.

c) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución de sociedades o de la ampliación de su capital social, siempre que tales bienes no se afecten a actividades empresariales o profesionales y que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.

(…)."

Conforme al precepto anteriormente transcrito, las transmisiones de valores tendrán el siguiente tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en lo sucesivo, IVA e ITPAJD):

- Como regla general, la transmisión de valores está exenta tanto del IVA como del ITPAJD, según la operación esté sujeta a uno u otro impuesto (apartado 1 del artículo 314, LMV).

- Sin embargo, si mediante la transmisión de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores, es decir, el pago del IVA o del ITPAJD, entrará en juego la regla especial, conforme a la cual dicha transmisión quedará sujeta al impuesto eludido, y ya no como transmisión de valores, sino como transmisión de inmuebles; lo cual implica que desde ese momento la transmisión de los valores en cuestión se tratará en el impuesto aplicable como transmisión de inmuebles a todos los efectos (párrafo primero del apartado 2 del artículo 314, LMV).

La aplicación de esta regla especial requiere la concurrencia de tres requisitos básicos:

1º. Que se trate de una transmisión de valores realizada en el mercado secundario, lo cual excluye la adquisición de valores de nueva emisión, que se produciría en los mercados primarios.

2º. Que los valores transmitidos no estén admitidos a negociación en un mercado secundario oficial, lo cual excluye a las transmisiones de valores admitidos a negociación en dicho mercado (sin requisito temporal previo de admisión).

3.º La intención o pretensión de elusión del pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores (animus defraudandi), lo que constituye una cuestión de hecho que no puede ser determinada a priori por este Centro Directivo, sino que deberá ser probada suficientemente por la Administración tributaria competente para la gestión del tributo aplicable.

En el supuesto objeto de consulta se plantea la realización de diversas operaciones de fusión por absorción, por lo que no concurre el primero de los requisitos anteriormente citados para la aplicación del artículo 314 de la LMV, pues no se produce transmisión de valores, sino la transmisión de la totalidad del patrimonio de la sociedad absorbida a la sociedad absorbente, que, en contraprestación, entregarán a los socios de aquella una participación en su capital, lo que constituye una operación propia del mercado primario y no del mercado secundario, por lo que, en tal caso, la referida operación no quedaría sometida al artículo 314 del Texto Refundido de la Ley del Mercado de Valores.

Ahora bien, si podría resultar posible su aplicación en caso de que en el activo de dicho patrimonio se incluyeran valores en los que concurrieran las circunstancias exigidas en el apartado 2 de dicho precepto. Sin embargo, aún en esta segunda alternativa, tratándose de bienes afectos a la actividad empresarial de la entidad de la que se transmitan los valores, no concurrirían los requisitos exigidos en al apartado 2 del artículo 314 del Texto Refundido de la LMV para conformar el presupuesto de hecho previsto en ninguno de los tres incisos -a), b) c)- de dicho apartado, por lo que, en principio, no sería de aplicación la excepción a la exención prevista en dicho apartado y, en consecuencia, la transmisión de valores en cuestión quedaría exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido o del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, al que está sujeta.

Todo ello, sin perjuicio de que mediante la referida transmisión de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los citados impuestos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de la entidad a la que representan dichos valores, cuestión de hecho sobre la que este Centro Directivo no puede pronunciarse a priori, pudiendo ser objeto de comprobación por la Administración tributaria competente para la gestión del tributo, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes.

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Bruno Patrón Sevilla

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