¿Están sujeta al IVA la puesta en marcha de las centrales termosolares?

Solución:

Con respecto a las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, es de aplicación la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (NFIVA), en cuyo artículo 4 se indica que: "Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. (...)".

A lo que el artículo 5 de la misma NFIVA, relativo al concepto de empresario o profesional, añade que: "Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Norma Foral se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (...) Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. (...)".

De donde se deduce que las operaciones que realiza la entidad compareciente, relacionadas con la puesta en marcha de las centrales termosolares por las que pregunta, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, en la medida en que deban entenderse realizadas dentro de su territorio de aplicación.

En lo que hace referencia a la calificación de estas operaciones como entregas de bienes, o como prestaciones de servicios, el artículo 8 de la NFIVA indica que: "Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes. A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía. Dos. También se considerarán entregas de bienes: 1. Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de esta Norma Foral, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por 100 de la base imponible. (...)".

Mientras que el artículo 11 de la repetida NFIVA, relativo a las prestaciones de servicios, determina que: "Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Norma Foral, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. Dos. En particular se considerarán prestaciones de servicios: 1. El ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio. (...) 6. Las ejecuciones de obra que no tengan la consideración de entregas de bienes con arreglo a lo dispuesto en el artículo 8 de esta Norma Foral. (...)".

De donde se deduce que las operaciones de calentamiento de los depósitos y de fundición de las sales, necesarias para poner en funcionamiento las plantas termosolares objeto de consulta, tienen la consideración de prestaciones de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Una vez aclarado lo anterior, en lo que respecta al lugar en el que deben entenderse prestados estos servicios, el artículo 69 de la NFIVA señala que: "Uno.- Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Norma Foral, en los siguientes casos: 1. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste. 2. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto. (...) Tres. A efectos de esta Norma Foral, se entenderá por: 1. Sede de la actividad económica: lugar en el que los empresarios o profesionales centralicen la gestión y el ejercicio habitual de su actividad empresarial o profesional. 2. Establecimiento permanente: cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades empresariales o profesionales. En particular, tendrán esta consideración: a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo. b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales. c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de 12 meses. d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias. e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías. f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios. g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título. (...)".

Por su parte, el artículo 70 de la NFIVA regula que: "Uno.- Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios: 1. Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio. Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios: a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas. b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias. c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros. d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias. e) Los de vigilancia o seguridad relativos a bienes inmuebles. f) Los de alquiler de cajas de seguridad. g) La utilización de vías de peaje. h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario. (...)"

A partir del 1 de enero de 2010, como consecuencia de la trasposición al ordenamiento interno de la Directiva 2008/8/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, con carácter general, los servicios cuyo destinatario es un empresario o profesional que actúa como tal se entienden localizados en el territorio donde se encuentre la sede de la actividad económica del citado destinatario, donde tenga un establecimiento permanente o, en su defecto, en su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios dirigidos a dicha sede, establecimiento, domicilio o residencia, al margen, o con independencia, de dónde se encuentre establecido el prestador y del lugar desde el que efectúe sus operaciones.

En concreto, a diferencia de lo que ocurría hasta el 31 de diciembre de 2009 (fecha hasta la que, como regla general, los servicios se localizaban en sede del prestador), la norma general actualmente en vigor varía en función de la condición del destinatario. Cuando el destinatario no es un empresario o profesional que actúa como tal, la regla general permanece invariable, de forma que los servicios se localizan en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el prestador tenga en el mismo la sede de su actividad, el establecimiento desde el que los preste o, en su defecto, su domicilio o residencia. En otro caso, es decir, cuando el destinatario es un empresario o profesional actuando como tal, se aplica la regla general de localización en destino, prevista anteriormente sólo para determinadas prestaciones.

No obstante, debe tenerse en cuenta que el artículo 70 de la NFIVA recoge determinadas normas especiales de localización de servicios, cuya aplicación prima sobre las reglas generales establecidas en el artículo 69 del mismo texto normativo. Así, el punto Uno 1º de dicho artículo 70 de la NFIVA regula una norma especial para los servicios relacionados con bienes inmuebles, los cuales se entienden prestados en el territorio donde radiquen los mismos, al margen de cuál sea la condición del destinatario (y de dónde se encuentre establecido tanto éste como el prestador de los servicios).

De conformidad con todo lo anterior, la localización de los servicios por los que se pregunta, bien dentro del ámbito de aplicación del Impuesto, o bien fuera de él (en Marruecos), dependerá de si los mismos deben considerarse relacionados con bienes inmuebles concretos situados en el exterior, en cuyo caso no estarán sujetos a gravamen aquí, de forma que la entidad compareciente no estará obligada a repercutir el Impuesto en las facturas que emita por este concepto, o si, por el contrario, han de ser entendidos como unos trabajos (y/o ejecuciones de obra) realizados sobre bienes muebles corporales para una empresa establecida en el territorio de aplicación del Impuesto (y, en principio, no establecida en el extranjero), en cuyo caso tendrán que tributar en este territorio, y la consultante estará obligada a repercutir el Impuesto en las facturas que emita por este motivo.

A este respecto, la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido no regula qué debe entenderse por inmuebles. No obstante, en su artículo 6 define el concepto de edificación, y señala que: "Uno. A los efectos de este Impuesto, se considerarán edificaciones las construcciones unidas permanentemente al suelo o a otros inmuebles, efectuadas tanto sobre la superficie como en el subsuelo, que sean susceptibles de utilización autónoma e independiente. Dos. En particular, tendrán la consideración de edificaciones las construcciones que a continuación se relacionan, siempre que estén unidas a un inmueble de una manera fija, de suerte que no puedan separarse de él sin quebranto de la materia ni deterioro del objeto: a) Los edificios, considerándose como tales toda construcción permanente, separada e independiente, concebida para ser utilizada como vivienda o para servir al desarrollo de una actividad económica. b) Las instalaciones industriales no habitables, tales como diques, tanques o cargaderos. c) Las plataformas para exploración y explotación de hidrocarburos. d) Los puertos, aeropuertos y mercados. e) Las instalaciones de recreo y deportivas que no sean accesorias de otras edificaciones. f) Los caminos, canales de navegación, líneas de ferrocarril, carreteras, autopistas y demás vías de comunicación terrestres o fluviales, así como los puentes o viaductos y túneles relativos a las mismas. g) Las instalaciones fijas de transporte por cable. Tres. No tendrán la consideración de edificaciones: (...) c) Los objetos de uso y ornamentación, tales como máquinas, instrumentos y utensilios y demás inmuebles por destino a que se refiere el artículo 334, números 4 y 5 del Código Civil. (...)".

En este artículo 334 del Código Civil se indica que: "Son bienes inmuebles: 1º Las tierras, edificios, caminos y construcciones de todo género adheridas al suelo. (...) 3º Todo lo que esté unido a un inmueble de una manera fija, de suerte que no pueda separase de él sin quebrantamiento de la materia o deterioro del objeto. 4º Las estatuas, relieves, pinturas u otros objetos de uso u ornamentación, colocados en edificios o heredades por el dueño del inmueble en tal forma que revele el propósito de unirlos de un modo permanente en el fundo. 5º Las máquinas, vasos, instrumentos o utensilios destinados por el propietario de la finca a la industria o explotación que se realice en un edificio o heredad, y que, directamente concurran a satisfacer las necesidades de la explotación misma. (...)". A lo que el artículo 335 del mismo Código Civil añade que: "Se reputan bienes muebles los susceptibles de apropiación no comprendidos en el capítulo anterior, y en general todos los que se pueden transportar de un punto a otro sin menoscabo de la cosa inmueble a que estuvieran unidos".

El concepto de bienes inmuebles derivado de lo dispuesto en el artículo 6 de la NFIVA y en el artículo 334 del Código Civil es coherente con el adoptado por el Comité Consultivo del Impuesto sobre el Valor Añadido (Comité del IVA) a que se refiere el artículo 398.2 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido -Directiva 112/2006, de 28 de noviembre- (el cual está compuesto por representantes de los Estados miembros y de la Comisión), en una de las Directrices resultantes de la 93ª sesión, de 1 de julio de 2011, en la que recogió la opinión, casi unánime, de que, a efectos de la citada Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, por bienes inmuebles ha de entenderse cualquier área determinada de la corteza terrestre, sobre su superficie o en su subsuelo, en la que pueda fundarse la propiedad y la posesión, incluidos los edificios o construcciones incorporados al suelo, o enraizados en él, que no sean fácilmente desmontables y trasladables, así como cualquier elemento que forme parte integrante de un edificio o de una construcción que no pueda trasladarse sin destruir o modificar dicho edificio o construcción.

Esta definición se encuentra actualmente recogida en el artículo 13.ter del Reglamento de Ejecución (UE) N^o 1042/2013, del Consejo, de 7 de octubre de 2013, por el que se modifica el Reglamento de Ejecución (UE) n^o 282/2011 en lo relativo al lugar de realización de las prestaciones de servicios, el cual resultará directamente aplicable a partir del 1 de enero de 2017.

Concretamente, el citado artículo 13.ter del Reglamento de Ejecución (UE) N^o 1042/2013, del Consejo, de 7 de octubre de 2013, determina que: "A efectos de la aplicación de la Directiva 2006/112/CE, por "bienes inmuebles" se entenderá: a) un área determinada de la corteza terrestre, ya sea en su superficie o en su subsuelo, en la puede fundarse la propiedad y la posesión; b) cualquier edificio o construcción fijado al suelo, o anclado sobre él, sobre o por debajo del nivel del mar, que no pueda desmantelarse o trasladarse con facilidad; c) cualquier elemento que haya sido instalado y forme parte integrante de un edificio o de una construcción y sin el cual estos no puedan considerarse completos, como, por ejemplo, puertas ventanas tejados, escaleras y ascensores; d) cualquier elemento, equipo o máquina instalado de forma permanente en un edificio o en una construcción, que no pueda trasladarse sin destruir o modificar dicho edificio o construcción".

Adicionalmente, en el apartado 2.2.2.1. de las "Notas explicativas sobre las normas de la UE referentes al lugar de realización de las prestaciones de servicios relacionados con bienes inmuebles a efectos de IVA que entrarán en vigor en 2017" de 26 de octubre de 2015, elaboradas por la Dirección General de Fiscalidad y Unión Aduanera de la Comisión Europea, relativo a lo que debe entenderse por edificios y construcciones en el sentido de lo previsto en el artículo 13 ter, letra b) del citado Reglamento de Ejecución (UE) N^o 1042/2013, del Consejo, de 7 de octubre de 2013, se aclara, con respecto a qué debe entenderse por "edificios y construcciones", que: "64. Un edificio puede definirse como una estructura (artificial) con techo y paredes, como una casa o una fábrica. 65. El término «construcción» tiene un significado más amplio e incluye otras estructuras (artificiales) que no suelen tener la consideración de edificios (para consultar explicaciones adicionales sobre los elementos, equipos y máquinas que pueden calificarse de bienes inmuebles, véanse los puntos 2.2.3 a 2.2.4 infra). Las construcciones pueden incluir obras de ingeniería civil tales como carreteras, puentes, aeropuertos, puertos, diques, gasoductos, sistemas de abastecimiento de agua y alcantarillado, así como instalaciones industriales tales como centrales eléctricas, refinerías, turbinas eólicas, etc. 66. Cabe señalar que los edificios o construcciones se considerarán bienes inmuebles en todas sus partes constitutivas. El término «constitutivo» no se refiere únicamente a la estructura del edificio o de la construcción sino también a cada elemento instalado y que forme parte integrante de ese edificio o construcción o instalado de forma permanente en él, que conforme un conjunto de tal manera que en ausencia de estos elementos el edificio o construcción estaría incompleto o su integridad resultaría alterada. El grado en que estos elementos instalados en un edificio o en una construcción también deben considerarse bienes inmuebles se expone detalladamente en los puntos 2.2.3 a 2.2.4 que figuran más adelante. 67. Para que puedan considerarse «bienes inmuebles», los edificios y construcciones deben estar fijados al suelo o anclados en este, sobre o por debajo del nivel del mar, y no debe ser posible desmantelarlos o trasladarlos fácilmente".

A lo que el apartado 2.2.2.3 de estas notas explicativas añade, con respecto a qué se entiende por construcciones fijadas al suelo que no puedan ser trasladadas o desmanteladas con facilidad, que: "72. Deben cumplirse dos condiciones simultáneamente: el edificio o construcción debe 1) estar fijado al suelo o anclado en él (por encima o por debajo del nivel del mar), y 2) no debe poder desmontarse o trasladarse fácilmente. 73. La aplicación de la condición de que el edificio o la construcción esté «fijado al suelo o anclado en él» requiere inevitablemente hacer referencia al otro requisito (que «no pueda desmantelarse o trasladarse con facilidad»). 74. Si bien resulta evidente que los edificios o construcciones que requieren importantes obras de infraestructura para fijarlos al suelo cumplirían estos criterios, pueden surgir dudas en situaciones en las que sea posible cuestionar la naturaleza del edificio o construcción o el tipo de vínculos utilizados para fijarlo al suelo. (...) 75. Un edificio o construcción puede fijarse al suelo o anclarse a él por diferentes medios: utilizando materiales como el cemento, o sujeciones como cuerdas, cadenas, pernos o anclas. 76. Sin embargo, lo que resultará decisivo para determinar si un edificio o una construcción debe considerarse un bien inmueble es si es posible o no desmantelarlo o trasladarlo con facilidad. 77. De conformidad con la jurisprudencia del TJUE, no es necesario que un edificio o una construcción se halle indisociablemente incorporado al suelo para tener la consideración de bien inmueble. Lo que debe comprobarse es si los dispositivos para inmovilizar el bien pueden suprimirse fácilmente o no, es decir, si se pueden eliminar sin un esfuerzo y sin incurrir en gastos considerables. (...) 79. La referencia a «desmantelarse o trasladarse fácilmente» podría crear dificultades prácticas, puesto que el adverbio «fácilmente» sigue siendo un concepto bastante subjetivo y poco específico que, en determinadas circunstancias, puede exigir un análisis caso por caso. 80. Sin embargo, en línea con el criterio físico («sin esfuerzo») y el económico («sin incurrir en gastos no desdeñables») proporcionado por el TJUE para evaluar este aspecto, se podrían adoptar los siguientes criterios objetivos: *las competencias profesionales herramientas, equipos, conocimientos técnicos, etc. necesarias para desmantelar o trasladar el edificio o construcción, incluidos los medios necesarios para su desmantelamiento o traslado (utilizando una grúa, un camión, un remolque, etc.); *el coste de la operación o el servicio completo de desmantelamiento o traslado del edificio o construcción, comparado con el valor de lo que realmente se desmantele o traslade; *el tiempo necesario para desmantelar o trasladar el edificio o construcción; *el hecho de que el desmantelamiento o el traslado del edificio o construcción provoque su destrucción o una pérdida de valor significativa. 81. Además de los criterios anteriormente enumerados, la utilización prevista o el uso efectivo de la estructura como ubicación permanente o no permanente también pueden revestir importancia a este respecto. Por ejemplo, los vehículos de restauración temporalmente presentes en un mismo lugar no deben ser considerados bienes inmuebles aunque estén fijados al suelo, en el caso de que las piezas utilizadas para fijarlos al suelo basten para inmovilizarlos durante el período que se vayan a utilizar en ese lugar pero sean en realidad estructuras fáciles de trasladar o desmantelar. Por el contrario, si se utilizan como ubicación permanente para el ejercicio de una actividad económica, podría considerarse que no se pueden desmantelar o trasladar con facilidad por el hecho de que su fijación al suelo basta para permitir su inmovilización durante un período más prolongado. 82. Por lo tanto, el uso previsto de un bien como ubicación permanente puede ofrecer una indicación sobre su carácter «inmóvil», pero no basta como criterio para determinar si una estructura debe tener la consideración de bien inmueble. Lo que debe comprobarse es si la estructura está fijada al suelo o anclada a él de manera que no pueda desmantelarse o trasladarse con facilidad".

Mientras que en el apartado 2.2.3 de las mismas notas explicativas, referido a lo dispuesto en el artículo 13 ter, letra c) del Reglamento de Ejecución (UE) N^o 1042/2013, del Consejo, de 7 de octubre de 2013, desarrolla que: "83. Con arreglo a esta disposición, cualquier elemento que haya sido instalado en un edificio o en una construcción se considera un bien inmueble cuando forme parte integrante de dicho edificio o construcción. «Integrante» significa que, sin ese elemento, dicho edificio o construcción estaría incompleto. 84. El efecto de esta disposición es dar el tratamiento de bien inmueble a cualquier elemento que de otro modo sería un bien mueble, por el solo hecho de formar parte integrante de un edificio o construcción. 85. Como ya se ha indicado en el apartado 66, un edificio o construcción debe considerarse como un bien inmueble en todas sus partes constitutivas. Además de la estructura principal de un edificio o construcción, algunos elementos instalados en dicho edificio o construcción también se consideran bienes inmuebles cuando formen parte integrante de ellos. 86. Con arreglo al artículo 13 ter, letra c), la instalación de un elemento en un edificio o en una construcción significa que dicho elemento se coloca o fija en una posición que permite utilizarlo en ese edificio o construcción. Habitualmente, el elemento queda incorporado o fijado al edificio o construcción, o simplemente puede quedar colocado en él y, por lo general, puede ser eliminado o sustituido. 87. La respuesta a la pregunta de si debe considerarse que, sin los elementos instalados, el edificio o construcción estaría incompleto dependerá, por supuesto, de la naturaleza de dicho edificio o construcción. 88. El uso y la finalidad de una estructura determinan qué elementos constituyen parte integrante de ella. Por ejemplo, cuando se utiliza un edificio como vivienda, se considerará que elementos tales como las puertas y ventanas instalados en el edificio conforman un todo con el edificio, ya que estos elementos son necesarios para que el edificio pueda ser utilizado como vivienda. Es posible que dichos elementos no sean los mismos que los que se necesitan en un almacén, en una fábrica o en estructuras como centrales eléctricas, puentes o túneles. En determinadas circunstancias será necesario incorporar elementos específicos con el fin de que el edificio o la construcción sean aptos para su uso particular (por ejemplo, un extractor de humos en una fábrica, elementos de protección en un centro penitenciario). 89. Por lo tanto, para que tengan la consideración de bienes inmuebles, lo que debe verificarse es si, en ausencia de los elementos en cuestión (es decir, si se suprimieran) la naturaleza del edificio o construcción quedaría alterada de tal modo que no podría utilizarse para la función para la que fue diseñado. 90. No obstante, los elementos, equipos o máquinas (incluso si están incorporados al edificio o la construcción) que no pierdan su individualidad o su integridad estructural serán meros equipos de un edificio o construcción cuando este siga estando completo en ausencia de dichos elementos. Ahora bien, estos elementos podrían considerarse bienes inmuebles en caso de que su supresión pueda provocar la destrucción o alteración del edificio o de la construcción en que estén instalados en el sentido del artículo 13 ter, letra d) (véase, a este respecto, una aclaración adicional en el punto 2.2.4). 91. Los ejemplos mencionados en el artículo 13 ter, letra c), forman parte de los elementos de acabado sin los que algunos edificios o construcciones se considerarían incompletos. Los elementos de acabado son aquellos cuya instalación no proporciona una estructura al edificio o construcción (en sí, no contribuyen a la resistencia o la estabilidad del edificio o construcción) pero completa o equipa dicho edificio o construcción. En la medida en que estos elementos de acabado contribuyen a completar la estructura principal del edificio o construcción de manera que pueda utilizarse con el fin para el que ha sido diseñada, se considerarán bienes inmuebles. Además de los ejemplos mencionados en la artículo 13 ter, letra c), se podría añadir los elementos de construcción de acabado que se colocan sobre el sistema estructural, como el aislamiento, los tabiques y los revestimientos de paredes y suelos. Lo mismo se aplica a las instalaciones eléctricas, de calefacción, ventilación y sanitarias distintas de las instalaciones principales englobadas en la letra b). Todos estos elementos están destinados a mejorar (o incluso hacer más eficaz) el uso o disfrute del edificio o construcción como tal edificio o construcción. 92. Se recuerda que el hecho de que un elemento forme parte integrante de un edificio o de una construcción no significa que si dicho edificio o construcción careciera de ese elemento perdería la consideración de bien inmueble. Lo que significa es que, una vez que los elementos estén instalados en el edificio o construcción, también deberán considerarse bienes inmuebles, ya que lo completan. Una casa sin puertas o ventanas seguiría considerándose una casa, pero las puertas y ventanas, una vez instaladas, contribuyen a completarla, es decir, a hacer que la casa sea habitable, y, por lo tanto, deberán considerarse bienes inmuebles. 93. En el caso de las construcciones específicas, lo que resulta determinante para concluir que un elemento forma parte integrante de la construcción es si la instalación del elemento es esencial o sumamente necesaria para que ese tipo de construcción sea calificado como tal. Así ocurriría en el caso de que la falta del elemento en cuestión hiciera que la construcción resultara completamente inútil. Por ejemplo, en un parque eólico, los componentes de los aerogeneradores (las palas, por ejemplo) instalados en una turbina eólica fijada al suelo son elementos constitutivos de la construcción de las turbinas eólicas, sin los cuales estas quedarían incompletas. 94. En consecuencia, la prueba que se describe a continuación resultaría adecuada: podría considerarse que un elemento instalado en un edificio o en una construcción forma parte integrante de dicho edificio o construcción cuando contribuya a completarlo, según las características generalmente asociadas a él y según el uso que vaya a dársele".

Atendiendo a todo lo anterior, cabe concluir: a) que las plantas termosolares por las que se pregunta tienen la consideración de bienes inmuebles a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (al tratarse de construcciones fijadas al suelo que no pueden ser desmanteladas o trasladadas con facilidad); y b) que forman parte de estos inmuebles tanto sus elementos constitutivos, como los elementos sin los cuales no pueda entenderse que están completos (según su naturaleza), así como cualquier otro elemento, equipo o máquina instalado en ellos de forma permanente que no pueda ser trasladado sin destruirlos o modificarlos.

Adicionalmente, en lo que respecta a los servicios relacionados con bienes inmuebles, debe señalarse que lo dispuesto en el artículo 70.Uno.1º de la NFIVA es la trasposición al ordenamiento interno del artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, en el que se señala que: "El lugar de prestación de servicios relacionados con bienes inmuebles, incluidos los servicios prestados por peritos y agentes inmobiliarios, la provisión de alojamiento en el sector hotelero o en sectores con función similar, como campos de vacaciones o terrenos creados para su uso como lugares de acampada, la concesión de derechos de uso de bienes inmuebles, así como los servicios de preparación o coordinación de obras de construcción, tales como los prestados por arquitectos y empresas de vigilancia o seguridad, será el lugar en el que radiquen los bienes inmuebles".

Este precepto fue interpretado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), mediante Sentencia de 7 de septiembre de 2006, recaída en el Asunto Heger Rudi GmbH (C-166/05), en el que se trataba de concretar si las operaciones de venta de derechos de pesca en un determinado río constituyen, o no, servicios relacionados con bienes inmuebles, en el sentido de lo dispuesto en el artículo 9.2 a) de la, entonces vigente, Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios (equivalente al actual artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 ).

Pues bien, en los párrafos 23 y 24 de dicha Sentencia de 7 de septiembre de 2006, el TJUE estableció que la regla que nos ocupa (prevista en ese momento en el artículo 9.2 a) de la Sexta Directiva) no puede ser aplicada a cualquier prestación de servicios que presente algún vínculo con un bien inmueble, por débil que éste sea, toda vez que existe un gran número de servicios relacionados, de un modo u otro, con inmuebles.

De forma que, en opinión del propio TJUE, sólo están comprendidos en el ámbito del artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, actualmente en vigor, los servicios que guarden una relación lo suficientemente directa con el inmueble de que se trate. Relación ésta que caracteriza a todas las prestaciones de servicios enumeradas en el citado artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006.

En este mismo sentido se había pronunciado ya previamente la Abogado General, Sr. Elanor Sharpston, en sus conclusiones de 7 de marzo de 2006, relativas al mismo litigio.

Esta interpretación fue ratificada por el TJUE, mediante Sentencia de 27 de junio de 2013, en el asunto RR Donnelley Global Turnkey Solution Poland sp.zoo (C-155/12), relativo a la localización a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios de almacenamiento de mercancías, en la que se recogieron los argumentos previamente propuestos por la Abogado General Juliane Kokott, en sus conclusiones de 31 de enero de 2013, quien, a su vez, se basó en las Directrices resultantes de la 93ª sesión del Comité Consultivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, de 1 de julio de 2011, las cuales han sido incorporadas al, ya mencionado, Reglamento de Ejecución (UE) n^o 1042/2013, del Consejo de 7 de octubre de 2013, mediante el que se introduce un nuevo artículo 31 bis en el Reglamento de Ejecución (UE) n^o 282/2011, con efectos desde el próximo 1 de enero de 2017, de conformidad con el cual: "1. Los servicios vinculados a bienes inmuebles contemplados en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE sólo abarcarán aquellos servicios que tengan una vinculación suficientemente directa los bienes en cuestión. Se considerará que los servicios tienen una vinculación suficientemente directa con los bienes inmuebles en los siguientes casos: a) cuando se deriven de un bien inmueble y dicho bien sea un elemento constitutivo de los servicios y sea básico y esencial para los mismos; b) cuando se presten en relación con un bien inmueble o se destinen a él y tengan por objeto la modificación física o jurídica de dicho bien. 2. El apartado 1 abarcará, en particular: (...) c) La construcción de un edificio sobre un terreno, así como las obras de construcción y demolición ejecutadas en un edificio o en partes del mismo. d) la construcción de estructuras permanentes sobre un terreno, así como las obras de construcción y demolición ejecutadas en estructuras permanentes tales como redes de canalizaciones de gas, agua, aguas residuales, y similares. (...) k) el mantenimiento, la renovación o la reparación de un edificio o de partes del mismo, incluidas las tareas tales como la limpieza, el alicatado, el empapelado o la colocación de parqué; l) el mantenimiento, la renovación o la reparación de estructuras permanentes tales como las canalizaciones de gas, agua, aguas residuales y similares; m) la instalación o el montaje de máquinas o equipos que, con posterioridad, pasen a considerarse bienes inmuebles; n) el mantenimiento y la reparación, inspección y supervisión de máquinas o equipos si dichas máquinas o equipos se consideran bienes inmuebles. (...) 3. El apartado 1 no abarcará: (...) f) la instalación o el montaje, el mantenimiento y la reparación, inspección o supervisión de máquinas y equipos que no sean ni vayan a convertirse en bienes inmuebles. (...)".

A todos estos efectos, en el apartado 1.8 de las, ya citadas "Notas explicativas sobre las normas de la Unión Europea referentes al lugar de realización de las prestaciones de servicios relacionados con bienes inmuebles a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, que entrarán en vigor en 2017" se indica que: "23. Existe una gran variedad de posibilidades para formalizar contratos, puesto que los proveedores disponen de una gran cantidad de métodos diferentes para organizar la prestación de sus servicios. A modo de ejemplo, puede haber numerosos subcontratistas involucrados en la prestación de un servicio, el cliente puede estar establecido en un país diferente de aquel en el que se encuentra situado el bien inmueble, etc. 24. Deberán tenerse en cuenta los elementos siguientes al evaluar si estas situaciones pueden considerarse relacionadas con bienes inmuebles: (...) *El hecho de que el servicio se preste fuera del emplazamiento del inmueble, y no directamente al propietario de este o a un cliente situado en un país diferente del Estado en que esté ubicado el inmueble, no basta por sí solo para alcanzar una conclusión definitiva (sobre su conexión o no con bienes inmuebles) cuando se evalúe el servicio. *Cuando exista una cadena de operaciones, cada prestación de servicios debe evaluarse por separado, teniendo en cuenta las circunstancias de hecho en cuestión. (...)". A lo que el apartado 2.3.4 de las mismas notas explicativas añade que: "136. La condición del destinatario del servicio (es decir, si es o no propietario de los bienes inmuebles) es irrelevante para determinar la calificación del propio servicio: todo depende de la naturaleza y de las características objetivas del servicio en cuestión. Por ejemplo, es evidente que un servicio de reparación de una vivienda o una obra de construcción está relacionado con el bien inmueble, con independencia de que el servicio se preste al propietario, al inquilino o a cualquier ocupante de la vivienda, o a otro proveedor integrado en una cadena de transacciones (en caso de subcontratación, por ejemplo). (...)".

Por último, el apartado 2.3.7 de las repetidas notas explicativas concreta que: "140. Se considera que los servicios tienen una vinculación directa con bienes inmuebles cuando se prestan en relación con un bien inmueble o se destinan a él y tienen por objeto la modificación física o jurídica de dicho bien. En otras palabras, los servicios han de centrarse en la modificación de la condición jurídica o de las características físicas de dicho bien inmueble. 141. La modificación jurídica de un bien inmueble debe abarcar cualquier cambio en la situación jurídica de dicho bien. 142. La letra b) del artículo 31 bis, apartado 1, se refiere a la modificación física, sin ninguna otra especificación. Por lo tanto, parece correcto suponer que cualquier tipo de modificación física de un bien inmueble debe ser suficiente para que le sea de aplicación esta disposición (incluidos los servicios que pretendan evitar cualquier modificación física). Cabe señalar que no debe entenderse que la expresión «modificación física» utilizada en el artículo 31 bis, apartado 1, letra b), hace referencia exclusivamente a cambios significativos. En otras palabras, incluso los cambios menores que den lugar a una modificación física de un bien inmueble (es decir, que no impliquen una alteración de la sustancia de dicho bien) estarán cubiertos por el artículo 31 bis, apartado 1, letra b) (por ejemplo, el mantenimiento o la limpieza de las carreteras, túneles, puentes, edificios, etc.)".

De conformidad con todo lo anterior, esta Dirección General entiende que los trabajos de calentamiento de los depósitos y de fundición de las sales que va a efectuar la entidad consultante en el proceso de construcción y puesta en marcha de las plantas termosolares por las que pregunta tienen la consideración de prestaciones de servicios vinculadas con dichas plantas (las cuales, como ya se ha aclarado más arriba, reciben la calificación de bienes inmuebles), en la medida en que se destinan a ellas y forman parte de las labores necesarias para su construcción y puesta en funcionamiento (de modo que tienen por objeto la modificación física de las mismas).

Concretamente, esta Dirección General entiende que los trabajos de puesta en marcha de instalaciones calificadas como bienes inmuebles tienen la consideración de servicios relacionados con estos últimos, en el sentido de lo dispuesto en el artículo 70.Uno.1º de la NFIVA y en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006.

En consecuencia con todo lo anterior, los servicios por los que se pregunta se entenderán prestados en el lugar donde radiquen las plantas termosolares en cuestión.

Con lo que, en definitiva, en el supuesto planteado, estos servicios no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, al tratarse de operaciones realizadas fuera de su ámbito de aplicación (en Marruecos), con independencia de dónde se encuentre establecido tanto el prestador como el destinatario de los mismos.