Los rendimientos del capital mobiliario en el ámbito del IRPF de la fotovoltaica de venta a red.

Una entidad dedicada a la producción de energía eléctrica, genera la electricidad mediante la explotación de diversas placas fotovoltaicas propiedad de terceros, quienes se las ceden en arrendamiento en perfecto estado de uso, sin que la compareciente necesite incorporar bien o servicio alguno para su inmediata explotación.

Sólo tienen la consideración de rendimientos del capital mobiliario en el ámbito del IRPF, y, por lo tanto, sólo se encuentran sujetos a retención del Impuesto sobre Sociedades, los rendimientos procedentes del arrendamiento de bienes muebles o de negocios que no constituyan actividades económicas para su perceptor.

Por lo tanto, para que este tipo de rentas no se someta a retención del Impuesto sobre Sociedades, es necesario que el arrendamiento de bienes muebles, o de negocios, constituya una actividad económica para la entidad arrendadora. Si el arrendador es una persona física, la entidad arrendataria tendrá que practicar retención sobre las cantidades que abone por el arrendamiento de las placas fotovoltaicas, o de los negocios, independientemente de la calificación que tengan para ellos dichas cantidades.

Cuestión

La consultante es una entidad dedicada a la producción de energía eléctrica para su venta a los comercializadores de la misma. Genera la electricidad mediante la explotación de diversas placas fotovoltaicas propiedad de terceros, quienes se las ceden en arrendamiento en perfecto estado de uso, sin que la consultante necesite incorporar bien o servicio alguno para su inmediata explotación. Según afirma, los propietarios de las placas solares se encuentran dados de alta en el epígrafe 1.859 "Alquiler de otros bienes muebles N.C.O.P. (sin personal permanente)" de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.

Desea saber si el arrendamiento de placas fotovoltaicas, en los términos expresados, está sujeto a retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y del Impuesto sobre Sociedades. Además, quiere conocer si afecta a dicha sujeción el hecho de que el arrendador sea una persona física, o una persona jurídica, o de que esté dado de alta en el citado epígrafe de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.

Solución

Con respecto a las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, es de aplicación, en primer lugar, el artículo 133 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades, donde se prevé que: "1. Las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este Impuesto, estarán obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que se determine reglamentariamente y a ingresar, en los casos y formas que se establezcan, su importe en la Hacienda Foral de Bizkaia de conformidad con lo establecido en el Concierto Económico. (...)".

En este mismo sentido, el artículo 57 del decreto Foral 81/1997, de 10 de junio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), señala que: "1. Estarán obligados a retener o ingresar a cuenta cuando satisfagan o abonen rentas de las previstas en el artículo 55 de este Reglamento: a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de bienes y de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas. (...)".

Concretamente, el artículo 55 del citado RIS determina que: "1. Deberá practicarse retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor, respecto de: a) Las rentas derivadas de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, de la cesión a terceros de capitales propios y las restantes rentas comprendidas en el artículo 33 de la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. (...) 2. Cuando un mismo contrato comprenda prestaciones de servicios o la cesión de bienes inmuebles, conjuntamente con la cesión de bienes y derechos de los incluidos en el artículo 37 de la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, deberá practicarse retención sobre el importe total. Cuando un mismo contrato comprenda el arriendo, subarriendo o cesión de fincas rústicas, conjuntamente con otros bienes muebles, no se practicará la retención excepto si se trata del arrendamiento o cesión de negocios o minas. (...) 4. Deberán ser ingresadas en la Diputación Foral de Bizkaia las retenciones e ingresos a cuenta conforme a los criterios establecidos a tal efecto en el artículo 93 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por el Decreto Foral 132/2002, de 29 de julio".

Las remisiones efectuadas en este precepto a los artículo 33 y 37 de la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas deben entenderse realizadas, hoy en día, a los artículos 35 y 39 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF). Mientras que la referencia al artículo 93 del Reglamento del mismo Impuesto ha de considerarse efectuada actualmente al artículo 100 del Reglamento aprobado mediante Decreto Foral 207/2007, de 20 de noviembre (RIRPF).

Así, el artículo 35 de la citada NFIRPF señala que: "1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los siguientes: (...) d) Otros rendimientos del capital mobiliario". Este concepto de "otros rendimientos del capital mobiliario" se encuentra desarrollado en el artículo 39 de la referida NFIRPF, de conformidad con el cual: "Tienen esta consideración los siguientes rendimientos, dinerarios o en especie: (...) c) Los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, así como los procedentes del subarrendamiento percibidos por el subarrendador, que no constituyan actividades económicas. (...)".

En lo que respecta a los rendimientos de actividades económicas, el artículo 24 de la repetida NFIRPF indica que: "1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y las profesionales. (...)".

A todos estos efectos, se entiende que existe arrendamiento de negocio cuando el objeto del contrato es una unidad económica susceptible de ser explotada de forma inmediata por el arrendatario, o pendiente para serlo del cumplimiento de meras formalidades administrativas, y no solamente los bienes que se enumeren en el mismo (en el contrato). En definitiva, cuando el arrendatario, además de un inmueble, recibe el negocio o industria en él establecido. Si la entidad únicamente arrienda las placas solares, estaremos ante un arrendamiento de bienes muebles.

De conformidad con los preceptos transcritos, cabe concluir que sólo tienen la consideración de rendimientos del capital mobiliario en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y, por lo tanto, sólo se encuentran sujetos a retención del Impuesto sobre Sociedades, los rendimientos procedentes del arrendamiento de bienes muebles o de negocios que no constituyan actividades económicas para su perceptor.

De modo que, para que este tipo de rentas no se someta a retención del Impuesto sobre Sociedades, es necesario que el arrendamiento de bienes muebles, o de negocios, constituya una actividad económica para la entidad arrendadora.

A este respecto, de cara a entender que estamos ante el ejercicio de una actividad económica de arrendamiento de bienes muebles, o de negocios, es necesario que el arrendador cuente con una estructura organizativa propia que resulte adecuada y suficiente para el desarrollo de la actividad. En definitiva, es necesario que el arrendador lleve a cabo la actividad de arrendamiento (de muebles o de negocios) de forma continuada, mediante la oportuna organización de los recursos humanos y de los medios materiales exigidos por el volumen de contratación que tenga en este ámbito de negocio.

La existencia de esta organización empresarial en sede del arrendador determina que el mismo realice una actividad económica y que, por lo tanto, las rentas que perciba como consecuencia del arrendamiento de bienes muebles o de negocios no se encuentren sujetas a retención a cuenta del Impuesto sobre Sociedades.

Por el contrario, los rendimientos del capital mobiliario derivados del arrendamiento de bienes muebles, o de negocios, se encuentran sujetos a retención a cuenta del Impuesto sobre Sociedades.

De los datos aportados en el escrito de consulta parece desprenderse que los arrendadores de las placas fotovoltaicas carecen de cualquier tipo de estructura organizativa para llevar a cabo la cesión de las mismas. Por lo que, siendo así las cosas, los rendimientos que obtengan como consecuencia del citado arrendamiento de las placas solares estarán sometidos a retención a cuenta del Impuesto sobre Sociedades, al tratarse de rendimientos del capital mobiliario, y no de actividades económicas.

De otro lado, en el caso de que el arrendador de las placas sea una persona física, resultará de aplicación el artículo 108 de la NFIRPF, en el que se indica que: "1. Estarán obligados a practicar retención e ingreso a cuenta, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, en la cantidad que se determine reglamentariamente y a ingresar su importe en la Diputación Foral en los casos previstos en el Concierto Económico en la forma que reglamentariamente se establezca: a) Las personas jurídicas y entidades, incluidas las entidades en atribución de rentas, que satisfagan o abonen rentas sujetas y no exentas a este Impuesto. (...)".

A lo que el artículo 102 del ya citado RIRPF añade que: "1. Estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta las siguientes rentas: (...) b) Los rendimientos del capital mobiliario. 2. También estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta las siguientes rentas, independientemente de su calificación: (...) b) Los rendimientos procedentes de la propiedad intelectual, industrial, de la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, del subarrendamiento sobre los bienes anteriores y los procedentes de la cesión del derecho a la explotación del derecho de imagen. (...)".

En la medida en que el arrendatario (pagador de las rentas) es una persona jurídica obligada a retener, tendrá que practicar retención sobre las cantidades que abone a los arrendadores personas físicas por el arrendamiento de las placas fotovoltaicas, o de los negocios, independientemente de la calificación que tengan para ellos dichas cantidades (como rendimientos del capital mobiliario, o como rendimientos de actividades económicas).

Al igual que se ha indicado más arriba a efectos del Impuesto sobre Sociedades, de los datos que se aportan en el escrito de consulta parece desprenderse que el arrendamiento de las placas solares por las que se pregunta da lugar a la obtención de rendimientos de capital mobiliario para sus propietarios (y no de rendimientos de actividades económicas, al carecer éstos de toda estructura organizativa para su cesión a terceros).

La contestación a la presente consulta se ha elaborado partiendo de que las retenciones objeto de la misma deben ingresarse ante la Hacienda Foral de Bizkaia, de conformidad con lo previsto en el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, aprobado por Ley 12/2002, de 23 de mayo, y en el artículo 100 del RIRPF. En caso contrario, la consulta debería presentarse ante la Administración competente para la exacción de dichas retenciones.