La cesión del derecho de superficie de un edificio para instalación solar fotovoltaica: ¿Cuál es su base imponible?

En el supuesto de que un promotor solar fotovoltaico, contrate con el propietario de una nave industrial un derecho de superficie, para instalar sobre ella una planta solar fotovoltaica, durante un periodo de treinta años a cambio de cánon periodico, y al finalizar el mismo, el propietario de la nave industrial se quedara con la planta solar fotovoltaica instalada (para así evitar gastos de desmantelamiento), ¿Cuál sería la Base Imponible de la operación realizada por el consultante y la periodicidad de las facturas a emitir?.

La actual regulación del derecho de superficie es escasa, asistemática y está dispersa entre Código Civil, Ley y Reglamento Hipotecarios y el texto refundido de la Ley del Suelo de 1992. De ahí que cuando en octubre salió a la luz pública el borrador de Ley del Suelo del Ministerio de la Vivienda, fue una grata sorpresa comprobar que se pretende sistematizar la regulación de este derecho.

Desde el punto de vista de la Ley 8/2007 de 28 de mayo de Suelo: El derecho real de superficie atribuye al superficiario la facultad de realizar construcciones o edificaciones en la rasante y en el vuelo y el subsuelo de una finca ajena, manteniendo la propiedad temporal de las construcciones o edificaciones realizadas. También puede constituirse dicho derecho sobre construcciones o edificaciones ya realizadas o sobre viviendas, locales o elementos privativos de construcciones o edificaciones, atribuyendo al superficiario la propiedad temporal de las mismas, sin perjuicio de la propiedad separada del titular del suelo.

Para que el derecho de superficie quede válidamente constituido se requiere su formalización en escritura pública y la inscripción de ésta en el Registro de la Propiedad. En la escritura deberá fijarse necesariamente el plazo de duración del derecho de superficie, que no podrá exceder de noventa y nueve años.

El derecho de superficie sólo puede ser constituido por el propietario del suelo, sea público o privado.

El derecho de superficie puede constituirse a título oneroso o gratuito. En el primer caso, la contraprestación del superficiario podrá consistir en el pago de una suma alzada o de un canon periódico, o en la adjudicación de viviendas o locales o derechos de arrendamiento de unos u otros a favor del propietario del suelo, o en varias de estas modalidades a la vez, sin perjuicio de la reversión total de lo edificado al finalizar el plazo pactado al constituir el derecho de superficie.

A modo de resumen, cabe destacar que:

1.- el derecho de superficie se puede constituir sobre construcciones o plantaciones ya existentes o a realizar en un futuro.

2.- Se trata de un derecho real y como tal tiene eficacia frente a terceros a partir de su inscripción en el Registro de la Propiedad.

3.- Como quiera que permite tener y mantener la propiedad separada de una construcción o una plantación, dicha propiedad separada es transmisible y susceptible de ser gravada, por ejemplo, hipotecada, salvo pacto en contrario.

4.- Es un derecho de carácter temporal, por lo que es necesario establecer su duración en el título constitutivo, sin que pueda exceder de noventa y nueve años. Al término del plazo pactado, lo edificado o plantado revertirá al dueño del suelo.

5.- En caso de constituirse con carácter oneroso, el título constitutivo expresará la contraprestación, que normalmente consiste en el pago de un canon periódico.

6.- También es muy destacable la facultad del dueño del suelo a fijar un plazo para la realización de la edificación o la plantación, con la particularidad de que el incumplimiento del plazo podrá tener eficacia extintiva del derecho de superficie, revirtiendo al propietario de la finca lo construido o plantado hasta el momento, salvo pacto en contrario.

En suma, estas características convierten al derecho de superficie en una institución jurídica viva y útil para el tráfico inmobiliario actual, que conviene que los operadores económicos tengan presente.

Desde el punto de vista fiscal: De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas a título oneroso por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o participes de las entidades que las realicen. Según establece la letra c) del apartado Uno del artículo 5 de la citada Ley, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se reputarán empresarios o profesionales quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo y, en particular, los arrendadores de bienes.

El artículo 11 establece el concepto de prestación de servicios señalando en su apartado Dos, números 2º y 3º, que en particular, se considerarán como tales: «2º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.3º Las cesiones de uso o disfrute de bienes» En este sentido hay que señalar que la Ley del Impuesto, tal y como se señala en el punto 4.5 de su Exposición de Motivos —«Derechos reales sobre bienes Inmuebles»-, otorga un tratamiento idéntico a las operaciones de constitución, modificación o transmisión de tales derechos al recogido para el arrendamiento de bienes inmuebles. El propietario de la nave industrial tiene la condición de empresario por la realización de una actividad empresarial retribuida, siendo la constitución del derecho de superficie una prestación de servicios sujeta al Impuesto.

El artículo 75, apartado Uno, número 2º de la Ley 37/1992, establece que se devengará el Impuesto en las prestaciones de servicios cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas. A su vez, el número 7º del mismo artículo y apartado, señala que en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, el Impuesto se devengará en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción. En la medida en que la constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute de inmuebles se asimila por la propia Ley 37/1992 a las operaciones de arrendamiento, las cuales a su vez son operaciones de tracto sucesivo por antonomasia, se deduce que el tratamiento como operación de tracto sucesivo es el procedente para las citadas constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute sobre inmuebles, inclusive el derecho de superficie.

Debe considerarse, por tanto, que la constitución del derecho de superficie al que se refiere el escrito de consulta es, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, una operación de tracto sucesivo, devengándose el citado tributo a medida que se hacen exigibles los cánones periódicos que, junto con la reversión de la nave industrial, constituyen la contraprestación de dicha operación, así como en el momento en que, de acuerdo con los términos contractuales, sea exigible dicha reversión, todo ello conforme al número 7º del artículo 75.Uno de la Ley 37/1992.

En cuanto a la base imponible correspondiente a la constitución del derecho de superficie, hay que tener presente que la contraprestación de dicha cesión está constituida por el canon periódico (contraprestación dineraria) y por la instalación fotovoltaica que en caso de así pactarlo las partes, pasará a ser propiedad del titular dominical de la nave industrial una vez transcurrido el período establecido (contraprestación en especie), por lo que resultará de aplicación la regla de determinación de la base imponible contenida en el artículo 79.Uno de la Ley 37/1992, que dispone que en las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero, se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de producción o comercialización entre partes que fuesen independientes.

No obstante, señala el mismo precepto, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, como en este caso, se considerará base imponible el resultado de añadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la contraprestación el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior.

La contraprestación por la constitución del derecho de superficie está integrada, de una parte, por los cánones a satisfacer por la sociedad superficiaria y, de otra, por las instalaciones a revertir a la extinción del citado derecho. Por tanto, será de aplicación la regla señalada en el párrafo anterior, de forma que por base imponible de dicha constitución habrá que tomar el mayor entre el valor de mercado del citado derecho de superficie y la suma de los cánones a percibir más el valor de mercado de las instalaciones objeto de reversión.

Considerando lo dispuesto por el apartado Seis del artículo 80 de la Ley 37/1992, conforme al cual si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, éste deberá fijarse provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando resulte conocido, se deduce que como valor de mercado de las instalaciones objeto de reversión podrá tomarse, a estos efectos, el valor neto contable de las mismas, calculado conforme a lo dispuesto por las normas reguladoras del Impuesto sobre Sociedades, esto es, el coste de adquisición de las mismas, por el que constarán en el inmovilizado de la consultante, minorado en el importe de las amortizaciones a practicar anualmente, computadas éstas en los importes que señala la normativa del Impuesto sobre Sociedades para su admisibilidad como gasto deducible, aunque sin computar el importe del Fondo de reversión de dotación obligatoria para esta categoría de activos. A continuación, se efectuará la comparación de dos magnitudes, de una parte el valor de mercado del derecho de superficie que se constituye, de otra, la suma de los cánones y el valor de mercado de las instalaciones a revertir, calculado éste último conforme a lo señalado anteriormente.

Hay que añadir que tanto los cánones como los citados valores netos contables a los que se ha hecho referencia deberán actualizarse, conforme a criterios financieros, para su comparación en términos de homogeneidad con el valor de mercado del derecho de superficie, tomando posteriormente la mayor de ambas magnitudes.

De la anterior comparación puede resultar lo siguiente:

a) El valor de mercado del derecho de superficie es el que ha de tomarse como base imponible de su constitución. En tal caso, dicho importe, que habrá de imputarse periódicamente a lo largo de la duración del contrato, tal como se ha explicado en el punto anterior, se repartirá a lo largo de la duración del contrato de constitución del derecho de superficie, ello en proporción al valor, actualizado conforme a criterios financieros, de los cánones y activos reversibles y su exigibilidad. Considerando que, conforme al segundo párrafo del artículo 78.Dos.1º de la Ley 37/1992, únicamente pueden excluirse de la base imponible los intereses por el aplazamiento en el pago de las operaciones en la parte en que dicho aplazamiento corresponda a un periodo posterior a la entrega de los bienes o la prestación de los servicios, se deduce que los importes respectivos han de capitalizarse para incorporar a los mismos el importe de los intereses correspondientes, ya que como se ha señalado en el párrafo anterior, la constitución del derecho de superficie se ha de considerar como una operación de tracto continuado cuyo devengo se produce a medida que se hace exigible la contraprestación.

Únicamente de esta forma la liquidación del Impuesto guarda la necesaria neutralidad con la segunda alternativa, en la que la base imponible de la operación viene dada por la suma de los cánones y del valor de mercado de la instalación y la licencia de explotación a revertir, calculándose el Impuesto sobre cada una de estas partidas cuando se satisfacen y por su importe respectivo.

b) La base imponible de esta operación viene dada por la suma de los cánones más el valor de mercado de las instalaciones a revertir. En este caso, el impuesto que se devenga con ocasión de la exigibilidad de cada una de estas partidas tomará como base, de un lado, el importe respectivo de cada canon y, de otro, el valor de mercado de las instalaciones a revertir.

Respecto a estas últimas, y en la medida en que el devengo correspondiente a la parte de base imponible proporcional a ellas se produce con su entrega, deberá estarse al efectivo valor de mercado de las mismas en el momento de su reversión, con independencia de que a efectos de la comparación que se citó anteriormente, se tomase su valor neto contable, de acuerdo con lo dispuesto por el apartado seis del artículo 80 de la Ley 37/1992.

Esto es, a efectos de la comparación que hay que realizar para determinar la base imponible de la constitución del derecho de superficie, se podrán valorar las instalaciones a revertir por su valor neto contable, calculado éste como se ha señalado; sin embargo, una vez llegado el momento de la reversión, y en la hipótesis de que nos encontremos en esta segunda alternativa de valoración, el importe al que habrá que estar para la liquidación del Impuesto, por la parte del derecho de superficie correspondiente a este último pago, es el valor de mercado de las citadas instalaciones en el momento de la reversión, tal cual han de revertir al propietario de los terrenos.

El Impuesto así calculado, habrá de ser objeto de repercusión al cesionario de la cubierta de la nave industrial con periodicidad mensual y a través de la correspondiente expedición de factura según establece el artículo 88, apartado dos de la Ley 37/1992.