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Segunda VICTORIA del promotor solar fotovoltaico en el ICIO fotovoltaico de Palencia.

3-5-10
Carlos Mateu
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Segunda VICTORIA del promotor solar fotovoltaico en el ICIO fotovoltaico de Palencia.
Ya contamos con dos sentencias favorables en Palencia, a favor del promotor solar fotovoltaico por las injustas liquidaciones de ICIOS con las que tratan de enriquecerse muchos ayuntamientos.

Tras que el pasado día 22 de septiembre de 2.009, el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León por Sentencia nº 380/2009, desestimara el recurso de apelación promovido por un Ayuntamiento Palentino, condenándole a reintegrar al promotor solar, la cantidad cobrada indebidamente por injusta liquidación del Impuesto de Construcciones Instalaciones y Obras + info aquí, el pasado 15 de febrero de 2010, el Tribunal Superior de Justicia de Castilla-León (sede Valladolid) Sala de lo Contencioso-Administrativo, sec. 3ª, S 15-2-2010, nº 361/2010, ha dictado sentencia a favor del promotor solar en injusta liquidación de ICIO fotovoltaico.

ANTECEDENTES:
PRIMERO.- En el procedimiento del que dimana esta apelación se dictó Sentencia de fecha 4 de mayo de 2009 por la que desestimando el recurso contencioso-administrativo en su día interpuesto por promotora solar contra la Resolución del Ayuntamiento de Fuentes de Valdepero (Palencia) de 8 de mayo de 2008, desestimatoria del recurso de reposición formulado frente a la liquidación tributaria practicada en relación al Impuesto de Construcciones por licencia de obras para instalación de plantas solares fotovoltaicas , y al considerar correcto y ajustado a la legalidad el cálculo operado para la determinación de la base imponible del referido tributo, declaró que la actividad administrativa era ajustada a Derecho, sin establecer especial condena en costas.

SEGUNDO.- Contra la anterior sentencia la promosolar solar interpuso recurso de apelación solicitando su revocación y que, en su lugar, se dicte otra anulando el acto impugnado y excluyendo de la base de la liquidación de los tributos la cantidad correspondiente a su aplicación sobre los elementos móviles mencionados en el cuerpo de la demanda, con imposición de costas a la Administración demandada.

TERCERO.- Admitido el recurso por el Juzgado y conferido el oportuno traslado, el Ayuntamiento de Fuentes de Valdepero se opuso al mismo solicitando la confirmación de la sentencia con expresa imposición de costas a los apelantes.

FUNDAMENTOS DE DERECHO:
PRIMERO.- Sentencia apelada y alegaciones de las partes.
La sentencia objeto de apelación desestimó el recurso contencioso-administrativo en su día interpuesto por promotora solar contra la Resolución del Ayuntamiento de Fuentes de Valdepero (Palencia) de 8 de mayo de 2008, desestimatoria del recurso de reposición formulado frente a la liquidación tributaria practicada en relación al Impuesto y Tasa por licencia urbanística para instalación de plantas solares fotovoltaicas , considerando correcto y ajustado a la legalidad el cálculo operado para la determinación de la base imponible del referido tributo, y declarando que la actividad administrativa era ajustada a Derecho, por entender, en esencia, que pretendiendo la parte actora excluir de la base imponible el material de instalación fotovoltaica (módulos fotovoltaicos , seguidores e inversores), tales elementos son equipos necesarios y fundamentales para la captación de la energía solar y su posterior transformación en energía eléctrica, es decir, son elementos indispensables para el funcionamiento del parque solar y el cumplimiento de su finalidad de obtención de producción de energía, careciendo de singularidad propia e identidad diferenciada respecto a la construcción realizada, incorporándose en la instalación del parque con innegable vocación de permanencia, por lo que forman parte del coste real y efectivo de la instalación conforme a la dicción literal del artículo 100 del RDL 2/2004, de 5 de marzo, que aprueba el texto refundido de la Ley de Haciendas Locales.

La promotora solar alega en apelación que la sentencia de instancia desconoce la reiterada doctrina del Tribunal Supremo, y de distintos Tribunales Superiores de Justicia, conforme a la que para el cálculo de la base imponible del ICIO se ha de estar solo al valor de la instalación y no al valor de lo instalado.

El Ayuntamiento de Fuentes de Valdepero se opone a la apelación alegando el acierto de la sentencia de instancia, conforme con la STSJ de Extremadura de 13 de marzo de 2009 .

SEGUNDO.- Sobre la base imponible del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras. Evolución normativa y jurisprudencial.

El artículo 100.1 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, señala que "El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras es un tributo indirecto cuyo hecho imponible está constituido por la realización, dentro del término municipal, de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija obtención de la correspondiente licencia de obras o urbanística, se haya obtenido o no dicha licencia, siempre que su expedición corresponda al ayuntamiento de la imposición".

Pues bien, el texto originario del artículo 103.1 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales, instauradora del impuesto que aquí nos ocupa, se limitaba a señalar que "La base imponible del impuesto está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra". La nueva redacción dada por el artículo 18.27 de Ley 50/1998, de 30 diciembre de 1998, vigente hasta el 31 de diciembre de 2002, añadió "del que no forman parte, en ningún caso, el Impuesto sobre el Valor Añadido y demás impuestos análogos propios de regímenes especiales, ni tampoco las tasas, precios públicos y demás prestaciones patrimoniales de carácter público local relacionadas con dichas construcciones, instalaciones u obras". Por último, el artículo 34.1 de Ley 51/2002, de 27 diciembre de 2002, con finalidad clarificadora del concepto de base imponible, y asumiendo los criterios del Tribunal Supremo sobre la cuestión -según reconoce la propia Exposición de Motivos- reformó nuevamente el artículo 103.1 de la LHL, pasando a tener la redacción incorporada al actual artículo 102.1 del texto refundido, que dice "La base imponible del impuesto está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, y se entiende por tal, a estos efectos, el coste de ejecución material de aquélla. No forman parte de la base imponible el Impuesto sobre el Valor Añadido y demás impuestos análogos propios de regímenes especiales, las tasas, precios públicos y demás prestaciones patrimoniales de carácter público local relacionadas, en su caso, con la construcción, instalación u obra, ni tampoco los honorarios de profesionales, el beneficio empresarial del contratista ni cualquier otro concepto que no integre, estrictamente, el coste de ejecución material", añadiendo el artículo 103.1 que "Cuando se conceda la licencia preceptiva o cuando, no habiéndose solicitado, concedido o denegado aún dicha licencia preceptiva, se inicie la construcción, instalación u obra, se practicará una liquidación provisional a cuenta, determinándose la base imponible: a) En función del presupuesto presentado por los interesados, siempre que hubiera sido visado por el colegio oficial correspondiente cuando ello constituya un requisito preceptivo... Una vez finalizada la construcción, instalación u obra, y teniendo en cuenta su coste real y efectivo, el ayuntamiento, mediante la oportuna comprobación administrativa, modificará, en su caso, la base imponible a que se refiere el apartado anterior practicando la correspondiente liquidación definitiva, y exigiendo del sujeto pasivo o reintegrándole, en su caso, la cantidad que corresponda".

Parece claro, pues, que (1) constituyendo el sustrato material del hecho imponible una actividad, la realización de cualquier construcción, instalación u obra, siendo irrelevante a quién vaya a corresponder en definitiva la titularidad del resultado propiamente dicho -edificio, obra o instalación realizada- o la titularidad del terreno sobre el que se actúa, siendo reiteradas las referencias, tanto al definir el hecho imponible como al identificar a los sujetos pasivos, a la realización o a quien realice la construcción obra o instalación como actividad (son sujetos pasivos de este impuesto los que "sean dueños de la construcción, instalación u obra, sean o no propietarios del inmueble sobre el que se realice aquélla", es decir, "quien soporte los gastos o el coste que comporte su realización"); un impuesto que (2) en expresión de la STS de 14 de septiembre de 2005 "grava una determinada capacidad económica, la que se pone de manifiesto por la realización de esas construcciones, instalaciones u obras" -"reveladoras del afloramiento de riqueza" dice la STS de 17 de abril de 2002-; y un impuesto, en fin, que (3) no es instantáneo, ya que el hecho imponible se desarrolla en el lapso de tiempo que media entre el comienzo y la finalización de la obra, y ello aunque se fije el devengo no en este momento final sino en el inicial de la fecha del comienzo de la construcción, instalación u obra, lo que el Tribunal Supremo denomina "devengo adelantado", que jurídicamente sólo se le puede calificar de un ingreso a cuenta o de un adelantamiento de pago, y no como el momento en que nace la obligación tributaria, diferenciación que propicia el contraste entre el proyecto y lo efectivamente ejecutado para, en su caso, exigir o reintegrar al sujeto pasivo las cantidades correspondientes según que resulte de dicha comprobación si han existido o no desviaciones respecto a aquél que determinen un coste superior o inferior al presupuestado, razón por la que (doctrina legal fijada en la STS de 14 de septiembre de 2005) "El plazo de prescripción del derecho de la Administración a practicar la respectiva liquidación definitiva por el ICIO debe computarse no desde el inicio de la obra, sino cuando ésta ya haya finalizado, a la vista de las construcciones, instalaciones y obras efectivamente realizadas y del coste real de las mismas", parece claro, decimos, que el concepto normativo de su base imponible, a estos efectos, ha ido evolucionando en un sentido restrictivo, desde el más amplio referido al coste real y efectivo entendido como desembolso total satisfecho por causa de la construcción, instalación u obra, hasta el más limitado de coste real y efectivo de su estricta ejecución material, del que expresamente se excluyen "el Impuesto sobre el Valor Añadido y demás impuestos análogos propios de regímenes especiales, las tasas, precios públicos y demás prestaciones patrimoniales de carácter público local relacionadas, en su caso, con la construcción, instalación u obra, ni tampoco los honorarios de profesionales, el beneficio empresarial del contratista ni cualquier otro concepto que no integre, estrictamente, el coste de ejecución material".

Como ya se ha anticipado, la doctrina jurisprudencial, motor de la evolución normativa, ha venido acogiendo una interpretación de la base imponible del ICIO inequívocamente restrictiva, estricta o depuradora del criterio meramente gramatical, en cuya virtud, y en síntesis: (1) el coste real es el importe o desembolso verdaderamente satisfecho, no el originariamente presupuestado; (2) el coste efectivo es el de la construcción, obra o instalación definitivamente realizada, que puede o no coincidir exactamente con la inicialmente proyectada; y (3) la estricta ejecución material viene a identificarse, a estos efectos, con el denominado concepto de obra civil.

En este sentido podemos destacar los siguientes precedentes jurisprudenciales:

a) La conocida STS de 15 de abril de 2000 resume su doctrina señalando que "La Sala ha tenido ocasión ya de pronunciase reiteradamente acerca de este extremo. Concretamente, en la Sentencia de 24 de mayo de 1999 con cita de las Sentencias de la propia Sala de 1 de febrero de 1994, 14 de mayo y 15 de noviembre de 1997 y con criterio reiterado por las Sentencias de 5 de julio de 1999 (dos) y de 24 de julio de 1999, declaró que "el coste real y efectivo de la construcción no está constituido, como la simple expresión gramatical del precitado art. 103.1 de la Ley de Haciendas Locales pudiera inducir a suponer, por todos los desembolsos efectuados por los dueños de la obra y que la reconozcan como causa de su realización, sino solo por los que se integran en el presupuesto presentado por los interesados para su visado en el Colegio Oficial correspondiente, pues a dicho proyecto se refiere claramente el art. 104 de la propia norma -la Ley de Haciendas Locales, se entiende-, tanto si fue presentado para su visado como si no lo fue, y ese proyecto se compone de las partidas que determinan el coste de ejecución material de la obra, en el que no se incluyen los gastos generales contemplados en el art. 68.a) del Reglamento General de la Contratación del Estado, aprobado por Decreto 3410/1975, de 25 de noviembre, compuestos por una heterogénea serie de elementos que solo de un modo indirecto lo incrementan, ni tampoco el porcentaje calculado como beneficio industrial del contratista, cuyo gravamen significaría sujetar a tributación tanto la riqueza representada por la obra como el volumen de negocio del constructor, ni los honorarios profesionales, ni el I.V.A. repercutido al propietario por el constructor. A estas exclusiones, y por obedecer a la misma causa, ha de adicionarse la de los importes correspondientes a equipos, maquinaria e instalaciones construidos por terceros fuera de la obra e incorporados a ella, en el sentido de no computar el valor de lo instalado aun que sí el coste de su instalación -Sentencias de esta Sala de 18 de junio de 1997 y demás en ella citadas-, y la del estudio relativo a seguridad e higiene en el trabajo, pese a que, en virtud de lo prevenido en el Real Decreto 555/1986, de 21 de diciembre, ha de incluirse en los proyectos de edificación y obras, pero que, por ser gasto igualmente ajeno al estricto costo del concepto de obra civil, debe ser excluido del cálculo de la base aquí cuestionado".

Significamos desde ahora la consideración, reiterada por el Tribunal Supremo, de que los importes correspondientes a equipos, maquinaria e instalaciones construidos por terceros fuera de la obra e incorporados a ella, en el sentido de no computar el valor de lo instalado aun que sí el coste de su instalación, al igual que el del estudio relativo a seguridad e higiene en el trabajo, se excluyen por ser en definitiva gastos ajenos al "estricto costo del concepto de obra civil".

Entre los antecedentes citados la STS de 18 de junio de 1997 enjuiciaba precisamente la cuestión de "si la base imponible en el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (en adelante ICIO), devengado por la construcción de una planta industrial debe estar constituido exclusivamente por el importe de la obra civil ejecutada como pretende la entidad recurrente, o la misma ha de comprender, también, el importe de la maquinaria destinada a instalarse en ella, como sostienen el Ayuntamiento de la imposición y la sentencia apelada", y declaró que "Aún cuando el artículo 103.1 LHL EDL1988/14026 parezca considerar como base imponible del ICIO, tratándose de instalaciones, el coste de estas, el concepto ha de depurarse en atención a la definición del hecho imponible, puesto que la base imponible no puede comprender la valoración de una manifestación de capacidad contributiva no incluida en la determinación de aquél, y lo que el artículo 101 LHL EDL1988/14026 sujeta al ICIO es la realización de instalaciones siempre que para ello se exija la correspondiente licencia de obras o urbanística, lo cual remite a los artículos 178 de la Ley del Suelo  y 1º del Reglamento de Disciplina Urbanística, pero no en toda su extensión sino únicamente en cuanto se trate de una actividad de transformación del terreno necesaria para la colocación de las instalaciones industriales. Como ya ha declarado esta Sala, en sentencias de 3 de abril, 29 de mayo y 28 de junio de 1996, el objeto del ICIO no está constituido por el valor de lo instalado sino por el coste de su instalación", fallando anular por no ser ajustada al ordenamiento jurídico la liquidación girada por Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, correspondiente a "la construcción de una "planta de ensacado, paletizado y enfardado automático", declarando que la base imponible del referido tributo ha de determinarse según el coste de la obra civil ejecutada, con exclusión de la maquinaria que en ella habría de colocarse".

Ya la STS de 28 de junio de 1996 confirmó la dictada el 1 abril de 1993 por la Sala de lo Contencioso-administrativo del TSJ País Vasco, que anuló la liquidación girada correspondiente a las obras de reconstrucción de las estufas 8, 9 y 10 para calentamiento de viento de soplado al Horno Alto núm. 1 y declaró que la base imponible en dicho tributo había de reducirse al coste de las obras efectuadas, con exclusión del valor de la maquinaria y bienes de equipo incorporados a aquéllas; anteriormente la STS de 6 de abril de 1996, en relación con la construcción de un lavadero de sal, declaró que "a fin de depurar el concepto de "coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra", que dicho precepto utiliza para definir la base imponible en el ICIO, ha sido abordada por esta Sala en varias ocasiones (SS 1 febrero y 29 junio 1994, 16 y 18 enero, 20 y 21 febrero, 15 marzo y 21 junio 1995), atendiendo a distintos criterios según los problemas en cada caso planteados. Por lo que se refiere a la maquinaria instalada en un establecimiento industrial, insistiendo en la línea ya marcada por nuestra S 15 marzo 1995, ha de señalarse que el objeto del tributo no está constituido por el valor de lo instalado sino por el coste de su instalación, puesto que son las transformaciones del terreno necesarias para la implantación de la industria las que precisan de una licencia previa de obras o urbanística, aunque luego el ejercicio de la actividad requiera de otras autorizaciones posteriores, por lo que es acertada la decisión de la sentencia de instancia, de incluir en la base imponible el coste del montaje del equipo industrial que había de colocarse en la planta proyectada y excluir, en cambio, las partidas correspondientes al precio de adquisición de ese equipo"; y la STS de 7 de octubre de 2000 reiteró dicha doctrina en relación con los trabajos de automatización de las baterías de cock en la factoría de Altos Hornos de Vizcaya, que fue aún mas matizada por la STS de 17 de abril de 2002 -en un supuesto de extracción de áridos- señalando que para que se produzca el hecho imponible en el ICIO "se requiere que la licencia se refiera precisamente a la realización de cualquier construcción, instalación y obra", locución a la que no puede concedérsele una interpretación tan amplia que comprenda cualquier transformación que se produzca en un determinado terreno, sino una modificación que se concrete en la colocación en el mismo de alguna edificación, estructura o elemento fijo o móvil de tal naturaleza que esté condicionado a la autorización municipal y que represente un valor indicativo de la capacidad contributiva gravada por el ICIO, que es, precisamente, una manifestación de riqueza que se añade al suelo, no que se sustrae de él";

b) La STS de 30 de marzo de 2002 -relativa a las obras de construcción de un centro de salud- insiste y reproduce la doctrina sobre el concepto estricto de base imponible del ICIO señalando que "En contra del concepto más amplio, a que responde el concepto de importe de la obra en otros sectores del ordenamiento, y concretamente en lo relativo a Contratos del Estado, el concepto tributario de coste real y efectivo de la obra, en el ICIO es un concepto estricto, del que no forman parte, conforme a reiterada jurisprudencia, el beneficio industrial, los gastos generales y el IVA... Por ello, la tesis de la Administración recurrente de que todo lo abonado al contratista es coste para el sujeto pasivo y debe ser incluido en la base imponible, y que en consecuencia, las partidas antes referidas deben ser incluidas en la misma, e incluso un estudio de Seguridad e Higiene en el Trabajo que ocasionó la obra, es insostenible, y por el contrario, debemos destacar la corrección con que la sentencia recurrida afirma, en el Fundamento Segundo, que en el art. 103.1 hay implícita una distinción entre el coste real y efectivo de la obra y el coste total que la obra origina. "Este último es el desembolso total que el dueño de la obra ha de efectuar para que la obra se realice; el otro concepto excluye de ese total aquellas partidas que no forman parte de la ejecución material de la obra"... En el epígrafe V el Ayuntamiento insiste en la inclusión en la base imponible del coste de la maquinaria e instalaciones mecánicas. También hay reiterada jurisprudencia relativa a que este coste -el de la maquinaria, que es al que se refiere el motivo- está excluido de la base imponible, no el coste de su instalación, como también lo está el coste de las instalaciones sobre la obra civil. Véanse en este sentido las sentencias de 15 de abril de 2000 y 24 de julio de 1999 ";

c) La más reciente STS de 17 de noviembre de 2005, en relación con la obra de adecuación-ampliación de un instituto de formación profesional, señala que "Como hemos dicho en nuestra sentencia de 30 de marzo de 2002, en contra del concepto más amplio a que responde el concepto de importe de la obra en otros sectores del ordenamiento, y concretamente en lo relativo a Contratos del Estado, el concepto tributario de coste real y efectivo de la obra, en el ICIO, es un concepto estricto del que no forman parte, conforme a reiterada jurisprudencia de la que se hacía eco la sentencia recurrida, los gastos generales, el beneficio industrial y el IVA. Pero, además, entre las partidas que determinan el coste de ejecución material de la obra no se incluyen tampoco el coste de la maquinaria e instalaciones mecánicas (sí el coste de su instalación o colocación); tampoco se incluye el coste de las instalaciones sobre la obra civil. En este sentido nuestras sentencias de 24 de julio de 1999, 15 de abril de 2000, 16 de diciembre de 2003, y 30 de marzo de 2002, ya citada", ni la partida relativa a seguridad e higiene en el trabajo por ser un gasto ajeno al estricto costo del concepto de obra civil, anulando "la controvertida liquidación exclusivamente en cuanto a la exclusión de la base imponible del ICIO del coste de la maquinaria e instalaciones mecánicas --salvo su instalación-- que por sí mismas no necesiten licencia urbanística, aunque precisen alguna otra autorización administrativa, así como la partida de Seguridad e Higiene en el Trabajo que son las dos partidas cuya exclusión ha postulado la entidad recurrente";

d) Por otro lado, la STS de 16 de diciembre de 2003 -reforma y ampliación de un Parador de Turismo-, tras ratificar su criterio de exclusión de la base imponible ya manifestado en la sentencia de 15 de abril de 2000 respecto de instalaciones externas, que no integran el coste real efectivo de la obra -salvo en su colocación- y que han de ser las que se vayan a colocar sobre aquella - la obra- y que por sí mismas no necesitan licencia urbanística, aunque precisen alguna otra autorización administrativa, declaró que "Por el contrario -añadimos ahora- no puede reducirse la obra sometida a ICIO a la que integran las partidas de albañilería (cimentación, estructura, muros perimetrales, forjados, cubiertas, tabiquería, etc.) como parece sostener la parte recurrente, sino que alcanza también a aquellas instalaciones, como las de electricidad, fontanería, saneamiento, calefacción, aire acondicionado centralizado, ascensores y cuantas normalmente discurren por conducciones empotradas, o con aparatos sujetos a las mismos o encastrados, y además sirven para proveer a la construcción de servicios esenciales para su habitabilidad o utilización", doctrina luego reiterada en la STS de 5 de octubre de 2004 en la que para decidir sobre la inclusión o no en la base imponible del ICIO del importe de los aparatos elevadores o ascensores declaró que "lo esencial es que tales instalaciones, aparte de inseparables de la obra (de las viviendas, en este caso), figuren en el mismo proyecto de ejecución que sirvió de base para obtener la licencia de obras (como en este supuesto de hecho acontece), pues no puede reducirse la obra sometida al ICIO a la que integran las partidas de albañilería (cimentación, estructura, muros perimetrales, forjados, cubiertas, tabiquería, etc.), sino que alcanza también a aquellas instalaciones, como las de electricidad, fontanería, saneamiento, calefacción, aire acondicionado centralizado, ascensores y cuantas normalmente discurren por conducciones empotradas, y sirven, además, para proveer a la construcción de servicios esenciales para su habitabilidad o utilización".

Este matiz ya se contenía en la STS de 15 de febrero de 1995 que, en relación con las obras de rehabilitación de un colegio, dijo "Esta Sala ha declarado en SS 16 y 18 enero del año en curso, que, puesto que la base imponible es la medida de la capacidad contributiva contenida en la definición del hecho imponible y que el art. 101 Ley de Haciendas Locales no sujeta al Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras a toda construcción, instalación u obra sino únicamente a aquéllas para cuya realización se exija la obtención de la correspondiente licencia de obras o urbanística, no están sujetas las instalaciones que se vayan a colocar sobre una determinada obra ya realizada cuando para ello, aunque se precise algún tipo de licencia, no sea necesario proveerse de licencia de obras o urbanística. Pero, tal como se señala en el tercer f. j. de la sentencia de instancia, el recurrente califica como instalaciones externas a las obras partidas, como las de fontanería y sanitarios, electricidad, climatización, instalaciones especiales y vidriería, que son elementos inseparables de aquélla y que figuran en el mismo proyecto que sirvió para obtener la licencia por lo que es claro que han de ser incluidas en la base imponible del impuesto".

Ello no obstante, las SSTS de 16 y 18 de enero de 1995 que se citan como antecedente de la anteriormente reseñada, en relación, respectivamente, con la construcción de una planta de cogeneración eléctrica y de vapor, y con la construcción de una línea de cristalización, concentración, maduración y filtración de ácido sulfúrico residual en un polígono industrial, confirmaron las sentencias de instancia que habían anulado la liquidación declarando que la base imponible se determina en función del coste de la obra efectuada con exclusión del importe de la maquinaria que en la misma habría de instalarse, señalando que "El problema de la determinación de las partidas que deben integrarse en el concepto "coste real y efectivo" empleado por el art. 103,1 LHL para determinar la base imponible en el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, ha sido abordado por esta Sala en sus SS 1 febrero y 29 junio 1994 en una línea, de la que no debemos apartarnos ahora, que conduce a las mismas conclusiones mantenidas por la sentencia de instancia. Por un lado, si la base imponible es la medida de la capacidad contributiva contenida en la definición del hecho imponible, el art. 101 LHL  no sujeta al ICIO a toda construcción, instalación u obra sino únicamente a aquellas para cuya realización se exija la obtención de la correspondiente licencia y precisamente de una licencia de obras o urbanística, se haya obtenido o no ésta, por lo que independientemente de que el funcionamiento de una industria exija diversidad de autorizaciones, incluso alguna como la de apertura de carácter local, sólo están sujetas al ICIO las actividades cuya realización requiera proveerse de licencia de obras o urbanística por lo que es acertado el criterio de la sentencia de instancia de excluir de la base imponible el importe de la maquinaria que habría de instalarse reduciéndole al coste de ejecución de las obras donde aquélla iba a situarse".

Finalmente, debemos incluir en este apartado las SSTS de 15 de marzo de 1995 y 21 de junio de 1999, referidas ambas a estaciones transformadoras de energía eléctrica. En la primera de ellas se dice "La diferenciación entre coste de la obra civil y coste de las instalaciones no es por sí misma determinante para excluir el importe de este último de lo que el art. 103 LHL  considera como coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra que constituye la base imponible en el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, como tampoco lo es la naturaleza fija o removible de las instalaciones o su incorporación al terreno de manera más o menos permanente porque el art. 101 LHL  sujeta al impuesto tanto la realización de construcciones u obras como de instalaciones con tal que para unas u otras se requiera proveerse de licencia de obras o urbanística, de modo que lo decisivo en este segundo requisito que remite el art. 178 Ley del Suelo  y por medio de él al art. 1º del Rgto. de Disciplina Urbanística y no a todos los supuestos que en él se prevén sino sólo a aquellos en que la licencia que se exija sea precisamente de obras o urbanística. Si bien esta Sala en su reciente S 27 febrero 1995 ha declarado que en una obra compleja cuyo presupuesto de ejecución incluya partidas de distinta naturaleza al Ayuntamiento debe realizar la necesaria labor de depuración para excluir de la base imponible aquellas que no respondan a instalaciones para cuyo establecimiento fuera preciso contar con previa licencia de obras o urbanística, aunque sí otro tipo de licencias, la parte recurrente no ha realizado argumentación alguna en tal sentido postulando una exclusión de los costes relativos a las instalaciones con una generalidad que no puede ser aceptada por la Sala".

La STS de 21 de junio de 1999, también referida a una estación transformadora de energía eléctrica, afirma que "El tercero de los motivos tampoco puede aceptarse, porque, con abstracción de que, en el coste real y efectivo de la obra que se pretende realizar, deben comprenderse, para definir la base imponible del ICIO y, en su caso, también (con las modulaciones correspondientes), de la Tasa por Licencia de Obras, las partidas correspondientes a los equipos, maquinaria e instalaciones que se construyan, coloquen o efectúen -como elementos técnicos inseparables de la propia obra e integrantes del mismo proyecto que sirvió para solicitar y obtener la correspondiente Licencia- en el conjunto constructivo de lo que, según ocurre en el caso de autos, va a constituir, o constituye, a modo de un solo todo, la Estación Transformadora proyectada, no debe olvidarse, tampoco, que tal conclusión, a la que ha llegado la Sala de instancia, ha sido el producto de una armónica apreciación, por la misma, de toda la prueba, y, en especial de la acordada para mejor proveer, practicada en el recurso contencioso administrativo promovido ante el Tribunal a quo (prueba en virtud de la cual se llegó a la determinación de que hubo un segundo proyecto constructivo, complementario de otro anterior, y de que su objeto cuantificador -base imponible de las nuevas dos liquidaciones practicadas- era comprensivo de los importes que se han dejado expuestos y que han servido para concretar las cuotas en su momento exigidas y abonadas)".

TERCERO.- Sobre la aplicación de la anterior doctrina a las instalaciones fotovoltaicas . Criterio de esta Sala. Estimación del recurso.

El artículo 2 del Real Decreto 1663/2000, de 29 de septiembre, sobre conexión de instalaciones fotovoltaicas a la red de baja tensión, establece que "1. A los efectos del presente Real Decreto, se entenderá por: a) Instalaciones fotovoltaicas : aquellas que disponen de módulos fotovoltaicos (FV) para la conversión directa de la radiación solar en energía eléctrica, sin ningún tipo de paso intermedio".

Por otro lado, el artículo 3 de la Orden FOM/1079/2006, de 9 de junio, de la Consejería de Fomento de la Comunidad Autónoma de Castilla y León, por la que se aprueba la instrucción técnica urbanística relativa a las condiciones generales de instalación y autorización de las infraestructuras de producción de energía eléctrica de origen fotovoltaico , establece que "1.- Las instalaciones de infraestructuras de producción de energía eléctrica de origen fotovoltaico requerirán la previa obtención de las siguientes autorizaciones o licencias, sin perjuicio de otras autorizaciones e informes sectoriales que resulten procedentes: - Licencia urbanística y autorización de uso excepcional en suelo rústico, conforme a lo dispuesto en la Ley 5/1999, de 8 de abril de Urbanismo de Castilla y León y Decreto 22/2004, de 29 de enero, por el que se aprueba su Reglamento. - Licencia ambiental y de apertura, de acuerdo con lo establecido en la Ley 11/2003, de 8 de abril, de Prevención Ambiental de Castilla y León ", y el artículo 4, sobre condiciones generales de instalación, establece en su apartado f) que "Al expediente de autorización de uso excepcional en suelo rústico, deberá acompañarse el correspondiente compromiso del propietario de los terrenos de la retirada de paneles, soportes, cimentaciones e instalaciones complementarias derivadas del uso autorizado, una vez que finalice el uso que se autorice; de forma que quede asegurada sin ninguna alteración la naturaleza rústica de los terrenos, permitiendo continuar con la utilización racional de los recursos naturales. Limitación que deberá expresarse en la correspondiente autorización haciéndose constar en el Registro de la Propiedad".

Por último y sin perjuicio de lo que luego se dirá, cabe recordar que el Documento Básico HE Ahorro de energía incorporado al Código Técnico de la Edificación (CTE), aprobado por Real Decreto 314/2006, de 17 de marzo, tras definir que "Una instalación solar fotovoltaica conectada a red está constituida por un conjunto de componentes encargados de realizar las funciones de captar la radiación solar, generando energía eléctrica en forma de corriente continua y adaptarla a las características que la hagan utilizable por los consumidores conectados a la red de distribución de corriente alterna. Este tipo de instalaciones fotovoltaicas trabajan en paralelo con el resto de los sistemas de generación que suministran a la red de distribución", añade "Los sistemas que conforman la instalación solar fotovoltaica conectada a la red son los siguientes: a) sistema generador fotovoltaico , compuesto de módulos que a su vez contienen un conjunto elementos semiconductores conectados entre si, denominados células, y que transforman la energía solar en energía eléctrica; b) inversor que transforma la corriente continua producida por los módulos en corriente alterna de las mismas características que la de la red eléctrica; c) conjunto de protecciones, elementos de seguridad, de maniobra, de medida y auxiliares".

Ello no obstante, no podemos olvidar que según su artículo 1 el CTE se concibe como el marco normativo por el que se regulan las exigencias básicas de calidad que deben cumplir los edificios, incluidas sus instalaciones, para satisfacer los requisitos básicos de seguridad y habitabilidad, en desarrollo de lo previsto en la disposición final segunda de la Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación (LOE), y define el término edificio como "construcción fija, hecha con materiales resistentes, para habitación humana o para albergar otros usos", pero reduce el ámbito de aplicación del artículo 15, sobre exigencias básicas de ahorro de energía (HE), y más concretamente la exigencia básica HE 5, relativa a la contribución fotovoltaica mínima de energía eléctrica -que impone en determinados casos la obligación de incorporar sistemas de captación y transformación de energía solar en energía eléctrica por procedimientos fotovoltaicos para uso propio o suministro a la red- a los edificios expresamente calificados como hipermercados, multimedia y centros de ocio, naves de almacenamiento, administrativos, hoteles y hostales, hospitales y clínicas y pabellones de recintos feriales, edificios entre los que desde luego no se incluye la instalación fotovoltaica litigiosa.

Así las cosas, sobre la cuestión de la inclusión o no en la base imponible del ICIO del coste de los módulos fotovoltaicos , seguidores e inversores que de ordinario conforman una instalación fotovoltaica como la que aquí nos ocupa, las Salas de lo Contencioso-Administrativo de los Tribunales Superiores de Justicia vienen manteniendo ambas posturas:

De un lado, la que sostiene la exclusión de estos elementos en el cómputo de la base imponible y ello al amparo de la doctrina del Tribunal Supremo arriba referenciada en los apartados a), b) y c). Así, por ejemplo, las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Madrid (25 de junio de 2009, construcción de una central eléctrica), Castilla y León, sede en Burgos (4 de noviembre de 2009, instalación de un parque solar para la producción de energía eléctrica), Asturias (8 de junio de 2009, respecto de una línea de alta tensión), Castilla-La Mancha (6 de abril de 2009, aerogeneradores y torre meteorológica de un parque eólico), Valencia (17 de diciembre de 2008, proyecto de producción de energía fotovoltaica ), Navarra (21 de septiembre de 2000, construcción de un parque eólico, ó 12 de marzo de 2008, en relación con una "huerta solar", citada en la sentencia de instancia), o Cataluña (4 de febrero de 2008, construcción de una central térmica).

De otro, la que opta por su inclusión en base a la doctrina jurisprudencial citada en el apartado d). Así, por ejemplo, SSTSJ de Galicia (20 de febrero de 2008, siendo la obra una línea de alta tensión en una subestación eléctrica, ó 9 de julio de 2008, en ejecución de la obra "Galería, Central Térmica y Cogeneración de la Ciudad de la Cultura de Galicia") o Extremadura (13 de marzo y 9 de julio de 2009, en relación con una planta solar fotovoltaica ).

Teniendo presente lo hasta ahora expuesto, esta Sala acoge el criterio que podríamos denominar restrictivo o excluyente de tales elementos o equipos (paneles fotovoltaicos , seguidores e inversores) como integrantes de la base imponible, significando lo siguiente:

a) Si bien otras normas pueden servir como elemento interpretativo del concepto de base imponible discutido, no podemos olvidar que el artículo 102.1 del texto refundido deja bien claro no sólo que la definición auténtica de "coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra" como "coste de ejecución material de aquélla" ha de interpretarse en un sentido estricto ("estrictamente" dice el último inciso del precepto), sino que lo es además a los limitados efectos del impuesto que nos ocupa ("a estos efectos"), lo que sin duda supone la no necesaria adopción mimética del alcance de tales expresiones cuando provienen de otros sectores del ordenamiento -como así lo ha manifestado el Tribunal Supremo en lo relativo a Contratos del Estado-como pueden ser, añadimos nosotros, el de la Edificación o el del Catastro Inmobiliario.

En cuanto al primero de los ámbitos a los que nos acabamos de referir, aunque el CTE remite la definición del término "Ejecución de la obra" al de "Construcción" y éste a su vez se define como "conjunto de las actividades para la realización física de la obra", añadiendo que "El término, cubre la construcción in situ, pero también la fabricación de partes en taller y su posterior montaje in situ", por lo que desde esta perspectiva podría sostenerse que tan ejecución de la obra es lo que se realiza in situ como lo que se fabrica fuera de la misma para su posterior instalación, debemos destacar, sin embargo, y aparte de lo ya dicho sobre la no aplicación a la instalación fotovoltaica litigiosa del citado artículo 15 CTE -sobre exigencias básicas de ahorro de energía-, que entre las obligaciones que competen ex artículo 13 de la LOE al director de la ejecución de la obra, que es el agente que, formando parte de la dirección facultativa, asume la función técnica de dirigir precisamente la ejecución material de la obra (expresión similar a la empleada por el texto refundido de Haciendas Locales) y de controlar cualitativa y cuantitativamente la construcción y la calidad de lo edificado, y más concretamente en lo que respecta ex artículo 7.2 del CTE al "Control de recepción en obra de productos, equipos y sistemas", dicho control tiene por objeto "comprobar que las características técnicas de los productos, equipos y sistemas suministrados satisfacen lo exigido en el proyecto", lo que se efectúa mediante el control de la documentación, distintivos de calidad o evaluaciones técnicas de idoneidad, o mediante ensayos, pero no, lógicamente, mediante el control directo de su ejecución/fabricación en taller (fuera de la obra), siendo a los suministradores a los que corresponde ex artículo 15.3 LOE "a) Realizar las entregas de los productos de acuerdo con las especificaciones del pedido, respondiendo de su origen, identidad y calidad, así como del cumplimiento de las exigencias que, en su caso, establezca la normativa técnica aplicable", por lo que incluso desde este ámbito podría aceptarse que la expresión ejecución material de la obra es más limitada que el término ejecución o construcción.

En cuanto al sector del catastro inmobiliario, no se comparte el argumento adicional favorable a la inclusión de tales elementos en la base imponible del ICIO invocado por la Sentencia del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo de Badajoz de 15 de diciembre de 2008 -confirmada por el TSJ de Extremadura- en base a la consideración de los parques solares como adscritos a la categoría de "Bienes inmuebles de características especiales" (BICES), creados por la Ley 51/2002, de 27 de diciembre, en cuanto bienes destinados a la producción de energía eléctrica, en conexión con la reforma operada en el artículo 8 del Texto Refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario en virtud de la Disposición Adicional séptima de la Ley 16/2007, de 4 de julio, mediante la que se añadió a este precepto un nuevo apartado tres -con la siguiente redacción: "A efectos de la inscripción catastral de estos inmuebles y de su valoración no se excluirá la maquinaria integrada en las instalaciones, ni aquélla que forme parte físicamente de las mismas o que esté vinculada funcionalmente a ellas"-, y que llevaría a la conclusión de que si a efectos catastrales no se excluyen tales elementos lo propio debe hacerse en la esfera tributaria, de donde se desprende, según dicha sentencia, la necesidad de incluir a los mismos como partes integrantes y conformadoras de la base imponible del ICIO. Y no se comparte esta conclusión habida cuenta la distinta naturaleza de los impuestos en liza: el IBI, impuesto directo y señaladamente periódico, cuyo objeto es precisamente el valor del bien, considerado en su vertiente estática vinculada a la titularidad de un derecho, aunque se vaya actualizando; y el ICIO, impuesto indirecto, que se satisface de una sola vez y que grava una actividad, la realización de una construcción, obra o instalación, con una definición legal de base imponible inequívocamente limitada: estricto coste de su ejecución material.

Por lo demás, la STS de 29 de mayo de 2009, en relación con la interpretación que ha de darse a la expresión "La base imponible en las escrituras de declaración de obra nueva estará constituida por el valor real del coste de la obra nueva que se declare" a que se refiere el art. 70.1 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados  (ITP y AJD) aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, no viene sino a corroborar la improcedencia de acudir en estos casos al criterio del valor del inmueble, genuino del ámbito catastral. Así, tras poner de manifiesto que la interpretación de dicha expresión no es uniforme en la jurisprudencia de los Tribunales Superiores, señala que "Ante el silencio de la ley y la previsión reglamentaria de que la base estará constituida por el valor real de coste de la obra, la doctrina mayoritaria se inclina por encontrar suficiente identidad de razón con la regulación del Impuesto sobre Construcciones (art. 102 Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo)"; y que "Por otro lado, la Norma 12 del Real Decreto 1020/1993, de 25 de junio, por el que se aprueban las normas técnicas de valoración y cuadro marco de valores del suelo y de las construcciones para determinar el valor catastral de los bienes inmuebles, a la hora de establecer el valor de las construcciones para el que se utiliza el valor de reposición, se refiere al coste actual de la construcción, como un componente de aquél, y dicho coste actual es el resultado de sumar el coste de ejecución, incluidos los beneficios de contrata, honorarios profesionales e importe de los tributos que gravan la construcción. Lo que evidencia que el coste de ejecución no se integra por esas partidas, formando parte únicamente del coste actual", y concluye "Así las cosas, la doctrina, en su mayoría, se inclina por considerar, en la misma línea que la tesis sostenida en la sentencia recurrida, que el valor real del coste de la obra al que se refiere el Reglamento IAJD no puede ser otro que el de ejecución material de la obra, porque es el más coherente con la supuesta manifestación de capacidad económica que se pretende gravar en la declaración de obra nueva, que es la incorporación al mundo jurídico de un elemento patrimonial anteriormente inexistente. Así entendido, nada impide que la normativa del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras sirva para realizar una interpretación integradora de las insuficiencias de la normativa del ITP y AJD en relación con las escrituras de declaración de obra nueva...

El valor real de lo edificado no puede conducir a la valoración del inmueble como resultado final de la obra nueva; no es eso lo que se ha de valorar, sino el coste de ejecución del mismo, conceptos ambos (coste de ejecución frente a valor del inmueble terminado) que no tiene por qué coincidir, pues por ejemplo en la valoración del inmueble pueden influir factores como la localización del mismo o su uso que no tienen por qué afectar al coste de ejecución".

b) Debemos insistir pues en la doctrina reiterada del Tribunal Supremo cuando se refiere específicamente a instalaciones o plantas industriales conforme a la que, en relación con los importes correspondientes a equipos, maquinaria e instalaciones construidos por terceros fuera de la obra e incorporados a ella, no ha de computarse el valor de lo instalado aun que sí el coste de su instalación, importes que, al igual que el del estudio relativo a seguridad e higiene en el trabajo, se excluyen por ser en definitiva gastos ajenos al "estricto costo del concepto de obra civil", siendo esta expresión -obra civil- recurrentemente empleada por el Tribunal Supremo. Por ello, esta Sala estima que han de interpretarse en sus justos términos las SSTS de 16 de diciembre de 2003 y 5 de octubre de 2004 -sobre inclusión del coste de los ascensores-, aunque sólo fuera porque tales sentencias se refieren a la construcción de edificaciones destinadas a viviendas, no propiamente a instalaciones de la naturaleza como las aquí analizadas. Volveremos no obstante sobre esta cuestión.

Por otro lado, tampoco podemos considerar decisivas las ya citadas SSTS de 15 de marzo de 1995 y 21 de junio de 1999, no sólo porque son anteriores a la más reciente doctrina del Tribunal Supremo, sino porque además lo efectúan en función de argumentos predominantemente fácticos.

Así, en el caso resuelto por la STS de 15 de marzo de 1995 -ampliación de estación transformadora- lo que pretendía la mercantil recurrente era, genéricamente, que la base imponible de la liquidación girada debía ser únicamente el importe de la obra civil ejecutada por entender que "que los aparatos a colocar sobre ella podían ser instalados o removidos sin necesidad de licencia", y la ratio decidendi de la desestimación del recurso no fue tanto la consideración jurídica acerca de los conceptos obra civil/instalaciones sino la carencia de prueba del presupuesto fáctico en el que se apoyaba la argumentación y, en definitiva, la generalidad con que la parte recurrente postuló la exclusión de los costes relativos a las instalaciones, generalidad que no fue aceptada por la Sala.

En el caso resuelto por la STS de 21 de junio de 1999 la ratio decidendi de la desestimación del recurso formulado por la mercantil también se centró en una cuestión fáctica en cuya virtud el Tribunal a quo concluyó que se habían presentado dos proyectos técnicos, el primero referente a la "obra civil necesaria para el montaje de la futura ET de... que constará de: Explanación de los terrenos; acceso y cerramiento de las instalaciones; fundaciones para la fijación de las estructuras metálicas; y conductos de cables para el establecimiento de las conexiones eléctricas necesarias", y el segundo cuyo objeto era "describir las instalaciones correspondientes a la primera fase de construcción de la Estación Transformadora de... y solicitar de la Administración Pública las autorizaciones necesarias para proceder a su ejecución y puesta en servicio", con la concreción de los elementos de cada una de las instalaciones de 220 KV, 66 KV y 20 KV de que se compondría la Estación (barras con posiciones para líneas de alimentación y transformadores de potencia, módulo de celdas normalizadas, etc.) y con la fijación de un presupuesto general desarrollado por Capítulos parciales, relativos a: Cuadro de 220 KV, Equipo de Distribución a 20 KV, Cuadro de control y Protecciones, Instalaciones Complementarias, etc.). La cuestión principal tratada en ese recurso fue si la Administración había procedido o no a una revisión de oficio al practicar una segunda liquidación con ocasión de la presentación del segundo proyecto, lo que se rechazó por el Tribunal Supremo por estimar que "Si, posteriormente, se presenta un nuevo proyecto, complementario del primero, donde se expresan y cuantifican, por su coste real y efectivo, las obras e instalaciones que "realmente" integran la construcción de la Estación Transformadora, es obvio, por lógica, que el Ayuntamiento, en lugar de revisar las exacciones anteriores, ha practicado unas nuevas liquidaciones, complementarias de las precedentes, sobre una nueva base imponible que el propio contribuyente declara y especifica", insistiendo al desestimar el motivo tercero, ya citado, que "como ya es doctrina reiterada de esta Sala, no cabe, por tanto, que, en esta casación, se intente revisar la valoración que sobre la prueba practicada en la instancia se ha verificado en la sentencia recurrida", prueba "en virtud de la cual se llegó a la determinación de que hubo un segundo proyecto constructivo, complementario de otro anterior, y de que su objeto cuantificador - base imponible de las nuevas dos liquidaciones practicadas- era comprensivo de los importes que se han dejado expuestos y que han servido para concretar las cuotas en su momento exigidas y abonadas".

c) A juicio de esta Sala lo decisivo no es: (1) el argumento meramente gramatical o el interpretativo que pudiera extraerse de otros sectores del ordenamiento, argumentos ambos rechazados expresamente por el Tribunal Supremo. En este sentido no compartimos la distinción que algunas sentencias efectúan respecto del término "instalación" entre, de un lado, la acepción como recinto provisto de los medios necesarios para llevar a cabo una actividad profesional o de ocio, acepción que remitiría -en innecesaria reiteración o redundancia- a los conceptos de obra o construcción donde posteriormente se instalan los medios necesarios para llevar a cabo una actividad, elementos estos que se excluirían de la base imponible y, de otro, la acepción de instalación como conjunto de cosas instaladas, es decir, la instalación como un todo en la que se incluyen los elementos y maquinaria que la definen, y no se asume porque, aparte de que la innecesaria reiteración de conceptos que se denuncia seguiría afectando en todo caso a las expresiones "obra" y "construcción", a nuestro entender la referencia legal a "cualquier construcción, instalación u obra" no pretende sino abarcar amplia y descriptivamente toda actividad que produzca como resultado una construcción, instalación u obra de cualquier naturaleza -concurriendo los demás requisitos de exigencia de licencia-, concepto en el que se comprenden pues no sólo las obras de edificación de nueva construcción, sino también obras de ampliación, modificación, reforma o rehabilitación que se realicen en edificios existentes, así como las de construcción (levantamiento, implantación, agrupación) de un conjunto de componentes y sistemas que conformen una instalación industrial, no debiendo olvidarse que lo que constituye la base imponible del impuesto no es el resultado final obtenido, contemplado como un todo, sino el estricto coste de su ejecución material y ello en la interpretación restrictiva que se deduce del precepto y que la jurisprudencia delimita como "obra civil", por más que en el caso concreto la "obra civil" pueda llegar a ser mínima, lo cual no justifica incluir elementos que, por su propia naturaleza, no deben integrar la base imponible del impuesto; tampoco es relevante (2) la mayor o menor vocación de continuidad conectada a su posible retirada y ulterior instalación en otro parque solar, pues es evidente que al margen de su naturaleza más o menos fija o fácilmente removible, los elementos cuestionados tienen vocación de permanecer en la instalación fotovoltaica durante el máximo tiempo de su vida útil, siendo, además, inherente a la autorización concedida el compromiso del propietario del terreno en orden a la "retirada de paneles, soportes, cimentaciones e instalaciones complementarias derivadas del uso autorizado, una vez que finalice el uso que se autorice; de forma que quede asegurada sin ninguna alteración la naturaleza rústica de los terrenos, permitiendo continuar con la utilización racional de los recursos naturales" (artículo 4 de la Orden FOM/1079/2006, de 9 de junio, de la Consejería de Fomento de la Comunidad Autónoma de Castilla y León, ya citada); ni (3) si son o no indispensables, inseparables o esenciales para la existencia y el funcionamiento del parque solar, sin los cuales no se podría alcanzar el objetivo a cuyo fin se construyen -obtención de energía-, esencialidad que se nos antoja indiscutible; en realidad, cabe pensar que todas las partidas que integran un proyecto técnico sirven, en mayor o menor medida, a su existencia y funcionamiento y, en este sentido, todas las partidas son indispensables.

A juicio de esta Sala, acogiendo la tesis de los Tribunales Superiores de Justicia partidarios de la exclusión del valor de lo instalado, no el coste de su instalación, amparada a su vez en la doctrina del Tribunal Supremo arriba referenciada, lo decisivo para considerar excluidos de la base imponible los elementos, componentes y sistemas cuestionados radica en que: (1) son todos ellos equipos y elementos construidos por terceros fuera de la instalación y susceptibles de funcionamiento autónomo una vez incorporados a la obra, sin que el proceso constructivo aporte nada diferente a su consideración originaria, salvo la propia incorporación o ensamblaje a la obra global resultante; (2) la licencia urbanística no comprende las especificaciones técnicas de la instalación, por más que los elementos cuestionados figuren en el proyecto para el que se solicitó -dichos elementos no necesitan por sí mismos licencia urbanística-, ya que aquélla se proyecta sobre la conformidad o no con la normativa urbanística de la transformación del terreno (uso del suelo) necesaria para la implantación de la instalación; y (3) en que tales elementos no integran el concepto de ejecución material de la instalación en el sentido de estricto coste de obra civil. Las SSTS de 16 de diciembre de 2003 y 5 de octubre de 2004, referidas a viviendas, no contradicen la anterior conclusión -ni la propia doctrina del Alto Tribunal- cuando afirman que "lo esencial es que tales instalaciones, aparte de inseparables de la obra (de las viviendas, en este caso), figuren en el mismo proyecto de ejecución que sirvió de base para obtener la licencia de obras (como en este supuesto de hecho acontece), pues no puede reducirse la obra sometida al ICIO a la que integran las partidas de albañilería (cimentación, estructura, muros perimetrales, forjados, cubiertas, tabiquería, etc.), sino que alcanza también a aquellas instalaciones, como las de electricidad, fontanería, saneamiento, calefacción, aire acondicionado centralizado, ascensores y cuantas normalmente discurren por conducciones empotradas, y sirven, además, para proveer a la construcción de servicios esenciales para su habitabilidad o utilización", y es que, partiendo precisamente de su doctrina sobre calificación de instalaciones externas que no integran el coste real efectivo de la obra -salvo en su colocación-, lo que están delimitando estas resoluciones es el propio concepto de obra civil como no reconducible únicamente a las partidas de albañilería sino como comprensivo asimismo de los servicios esenciales que describen pero sin que a los efectos que nos ocupan, y sin perjuicio de incluir todos estos servicios caso de que la instalación fotovoltaica los contemplara en el proyecto, puedan identificarse los módulos fotovoltaicos , seguidores e inversores de un parque solar con los ascensores de un edificio; aquellos elementos y equipos gozan de una extraordinaria singularidad, autonomía funcional e identidad propia en relación con la instalación en la que se integran -siendo lo accesorio la estructura soporte y sistema de fijación de los módulos- naturaleza de la que, desde luego, carecen los ascensores respecto del edificio al que sirven, aflorando así de modo genuino y paradigmático la doctrina que el Tribunal Supremo simplifica con la conocida expresión, de que "el objeto del ICIO no está constituido por el valor de lo instalado sino por el coste de su instalación", aunque dicho coste, añadimos, sea ínfimo en relación con el valor de lo instalado, razones todas ellas que nos llevan a la estimación de la apelación, con revocación de la sentencia de instancia.

FALLO

ESTIMAR el recurso de apelación formulado por la promotora solar contra la Sentencia de fecha 4 de mayo de 2009 dictada por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 1 de Palencia, la que se revoca y, en su lugar y con estimación del recurso contencioso-administrativo en su día interpuesto contra la Resolución del Ayuntamiento de Fuentes de Valdepero (Palencia) de 8 de mayo de 2008, desestimatoria del recurso de reposición formulado frente a la liquidación tributaria practicada en relación al Impuesto de Construcciones por licencia de obras para instalación de plantas solares fotovoltaicas , se anula la resolución impugnada por su disconformidad con el ordenamiento jurídico, debiendo practicarse nueva liquidación con exclusión de los módulos fotovoltaicos e inversores de la instalación, todo ello sin efectuar especial pronunciamiento en cuanto a las costas procesales de ninguna de las instancias.

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