SueloSolar
9-11-2016
Carlos Mateu
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Tributación en el IGIC en la implantación de un modelo energético basado en energías renovables.

Tributación en el IGIC de las operaciones que realiza en la la implantación de un modelo energético basado en energías renovables, y el régimen de deducción de las cuotas del IGIC soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios.


La entidad pública empresarial consultante, dependiente de un cabildo insular, tiene por objetivo la implantación de un modelo energético basado en energías renovables, realizando entregas de bienes o prestaciones de servicios en el desarrollo de dicho objetivo que pueden ser onerosas o gratuitas.

Consulta sobre la tributación en el IGIC de las operaciones que realiza y el régimen de deducción de las cuotas del IGIC soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios.

CONTESTACIÓN

Se expresa en el texto del escrito presentado de petición de emisión de consulta que el cabildo insular del que depende, conforme al artículo 80.1.b) de la Ley 8/2015, de 1 de abril, de Cabildos Insulares, ha encomendado a la entidad pública empresarial consultante, en régimen de descentralización, el ejercicio de competencias propias del cabildo para la implantación de un modelo energético alternativo basado en energías renovables. No se expresa que la entidad pública empresarial consultante tenga la condición de medio propio instrumental y servicio técnico del cabildo insular del que depende.

Además del desarrollo de las competencias encomendadas por el cabildo insular, la entidad pública empresarial consultante señala en el escrito "Además del ejercicio de actividades de promoción y fomento del uso e implantación de energías renovables así como el ahorro y la eficiencia energética, el [entidad pública empresarial consultante] realizará actividades prestacionales y participará en proyectos energéticos susceptibles de generar un retorno empresarial, produciendo bienes de interés público susceptibles de contraprestación."

Describe a continuación la entidad pública empresarial consultante un conjunto genéricos de actividades, de las cuales pueden derivar entregas de bienes o prestaciones de servicios relacionadas todas ellas con la implantación de un modelo energético basado en energías renovables, que pueden tener como destinatarios entidades públicas o privadas, y que podrían ser onerosas o gratuitas.

Conforme a lo descrito, parece evidente que, de acuerdo con lo dispuesto en los números 1, 2 y 3 del artículo 5 de la Ley 20/1991, la entidad pública empresarial consultante realiza con habitualidad actividades empresariales o profesionales teniendo la consideración, a efectos del IGIC, de empresario o profesional.

Los citados números 1, 2 y 3 del artículo 5 de la Ley 20/1991 disponen:

"1. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de actividades profesionales liberales y artísticas.

A efectos de este Impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren el apartado 2º del número 2, y las letras a) y b) del número 4 de este artículo. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto General Indirecto Canario.

2. A los efectos de este Impuesto se reputarán empresarios o profesionales:

1°. Las personas o entidades que realicen habitualmente actividades empresariales o profesionales.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en el apartado siguiente.

2°. Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

3. La habitualidad podrá acreditarse por cualquiera de los medios de prueba admisibles en derecho.

Se presumirá la habitualidad:

a) En los supuestos a que se refiere el artículo 3 del Código de Comercio.

b) Cuando para la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto se exija contribuir por el Impuesto sobre Actividades Económicas."

Lo que procede a continuación es analizar la tributación en el IGIC de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realiza la entidad pública empresarial consultante. Sin embargo, al describir de forma genérica las actividades (a título de ejemplo, "Producir y desarrollar operaciones en materia de energías renovables y de eficacia energética") y no concretar las entregas de bienes o prestaciones de servicios que pudieran derivar del desarrollo de dichas actividades, este centro directivo únicamente puede efectuar un análisis de la tributación también genérico.

Expone la entidad pública empresarial consultante que las operaciones que realiza, que pueden tener como destinatarios entidades públicas o privadas, podrían ser onerosas o gratuitas. Igualmente realiza operaciones derivadas de actividades encomendadas por el cabildo insular del que depende, pero no se indica que tenga la condición de medio propio instrumental y servicio técnico del mismo.

El artículo 4.1 de la Ley 20/1991, regulador del hecho imponible en el IGIC en el ámbito de las operaciones interiores, dispone lo siguiente:

"1. Están sujetas al Impuesto por el concepto de entregas de bienes y prestaciones de servicios las efectuadas por empresarios y profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional."

Por otra parte, el artículo 9 de la Ley 20/1991, regulador de los supuesto de no sujeción, dispone en su apartado 8º lo siguiente:

"No están sujetas al Impuesto:

(…)

8º.-Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas sin contraprestación, salvo en los supuestos de vinculación a que se refiere el artículo 23, número 3, de la presente Ley."

Partiendo de que nos encontramos ante un empresario o profesional y conforme a los mencionados artículos 4.1 y 9.8º de la Ley 20/1991, se desprenden las siguientes consecuencias (partiendo de la hipótesis de que las entregas de bienes o prestaciones de servicios que realiza la entidad pública empresarial consultante se encuentran realizadas en Canarias de acuerdo con las reglas de localización del hecho imponible previstas en los artículos 16 y 17 de la Ley 20/1991):

  • - Las entregas de bienes o prestaciones de servicios onerosas están sujetas al IGIC.
  • - Las entregas de bienes o prestaciones de servicios gratuitas están no sujetas al IGIC, salvo que exista vinculación entre la entidad pública empresarial consultante y el adquirente del bien o servicio en los términos establecidos en el artículo 23.3 de la Ley 20/1991.

No obstante lo señalado anteriormente, debemos analizar si a las entregas de bienes o prestaciones de servicios, de carácter oneroso o gratuito, que realiza la entidad pública empresarial consultante les resultaría de aplicación el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 9.9º de la Ley 20/1991. Este precepto dispone:

"No están sujetas al Impuesto:

(…)

9.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones Públicas sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria. A estos efectos se considerarán Administraciones Públicas:

a) La Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las Entidades que integran la Administración Local.

b) Las entidades gestoras y los servicios comunes de la Seguridad Social.

c) Los organismos autónomos, las Universidades Públicas y las Agencias Estatales.

d) Cualesquiera entidad de derecho público con personalidad jurídica propia, dependiente de las anteriores que, con independencia funcional o con una especial autonomía reconocida por la Ley tengan atribuidas funciones de regulación o control de carácter externo sobre un determinado sector o actividad.

No tendrán la consideración de Administraciones Públicas las entidades públicas empresariales estatales y los organismos asimilados dependientes de las Comunidades Autónomas y Entidades locales. No estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados en virtud de encomiendas de gestión por los entes, organismos y entidades del sector público que ostenten, de conformidad con lo establecido en los artículos 4.1.n)  y 24.6 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre  la condición de medio propio instrumental y servicio técnico de la Administración Pública encomendante y de los poderes adjudicadores dependientes del mismo. Asimismo, no estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados por cualesquiera entes, organismos o entidades del sector público, en los términos a que se refiere el artículo 3.1 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público a favor de las Administraciones Públicas de la que dependan o de otra íntegramente dependiente de estas, cuando dichas Administraciones Públicas ostenten la titularidad íntegra de los mismos."

Se desprende del contenido del artículo 9.9º un triple ámbito de operaciones no sujetas, a saber:

1. Las entrega de bienes o prestaciones de servicios efectuadas directamente por las Administraciones Públicas sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria (tasa en los términos establecido en el artículo 2.2.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria).

Se definen los distintos entes que tienen la consideración, a los efectos de este supuesto de no sujeción, de Administraciones Públicas, destacando que se excluyen a las entidades públicas empresariales estatales y organismos asimilados dependientes de las Comunidades Autónomas y Entidades locales.

No resulta aplicable la no sujeción prevista en este punto 1 dado que la consultante dispone de la naturaleza de entidad pública empresarial dependiente de un ente loca (cabildo insular).

2. Los servicios prestados por entes, organismos y entidades del sector público cuando se cumplan las siguientes condiciones:

  • - Que deriven de una encomienda de gestión.
  • - El ente, organismo o entidad del sector público encomendado debe tener la consideración de medio propio instrumental y servicio técnico de la Administración pública encomendante, de acuerdo con lo previsto en los artículos 4.1.n) y 24.6 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre (en adelante, Texto Refundido de la Ley de Contratos).
  • - El destinatario del servicio debe ser la Administración pública encomendante o los poderes adjudicadores dependientes del mismo.

Tampoco resulta aplicable la no sujeción prevista en este punto 2, puesto que no se desprende del escrito presentado que tenga la entidad pública empresarial consultante la condición de medio propio instrumental y servicio técnico del cabildo insular del que depende.

3. Los servicios prestados por entes, organismos y entidades del sector público cuando se cumplan las siguientes condiciones:

  • - El destinatario del servicio debe ser cualquiera de las Administraciones Públicas que participen en el mismo, u otros órganos o entidades íntegramente dependientes de las anteriores.
  • - La titularidad del ente, organismo y entidad del sector público debe ser íntegramente pública.

Sí pudiera resultar aplicable la no sujeción prevista en este punto 3 a las prestaciones de servicios que tengan como destinataria el propio cabildo insular del que depende la entidad pública empresarial consultante o un ente u órgano dependiente de este cabildo insular. Esta no sujeción sería aplicable con independencia del carácter oneroso o gratuito de la prestación de servicio, o si existe o no vinculación entre las partes. En ningún caso sería aplicable a las entregas de bienes.

No resultando aplicable la no sujeción prevista en el artículo 9.9º de la Ley 20/1991, salvo en el supuesto señalado en el párrafo anterior, procede a continuación analizar si resulta de aplicación a las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al IGIC la exención prevista en el artículo 50.Uno.26º de la Ley 4/2012, de 25 de junio, de medidas administrativas y fiscales (en adelante, Ley 4/2012), que dispone:

"Uno. Están exentas del Impuesto General Indirecto Canario las siguientes operaciones:

(...)

26º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizados por el Estado, la Comunidad Autónoma de Canarias y las entidades locales canarias.

En ningún caso la exención establecida en este número será aplicable a las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por los siguientes entes con personalidad jurídica propia vinculados o dependientes de cualquiera de las Administraciones Públicas:

a) Los organismos autónomos.

b) Las entidades públicas empresariales.

c) Las sociedades mercantiles públicas.

d) Las fundaciones públicas.

e) Las entidades de Derecho público distintas de las mencionadas en los párrafos a) y b) de este apartado."

Mientras el artículo 9.9º de la Ley 20/1991 se refiere a determinadas operaciones realizadas por entes integrantes del sector público, con independencia de su consideración como territorial o institucional, el artículo 50.Uno.26º de la Ley 4/2012 exclusivamente se refiere a operaciones empresariales o profesionales efectuadas por entes públicos territoriales. Derivado de todo ello, se desprende de forma diáfana que en ningún caso resulta aplicable la exención prevista en el artículo 50.Uno.26º de la Ley 4/2012 a las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas la IGIC efectuadas por la entidad pública empresarial consultante.

En cuanto a la consulta efectuada sobre el régimen de deducción de las cuotas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios, el análisis del mismo requiere conocer con mayor precisión cuáles son las operaciones que realiza y su tributación en el IGIC. Resulta imposible realizar un análisis del régimen de deducción cuando se desconoce, por ejemplo, sí desarrolla o no actividades que pudieran constituir uno o varios sectores diferenciados de la actividad conforme a lo establecido en el artículo 34 de la Ley 20/1991.

No obstante, debemos efectuar varios apuntes:

  • - Las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas y no exentas al IGIC son operaciones que dan derecho a la deducción (artículos 28.1 y 29.4.1º.a) de la Ley 20/1991).
  • - Las entregas de bienes o prestaciones de servicios no sujetas por su carácter gratuito no dan derecho a la deducción (artículos 28.1 y 29.4.1º.a) de la Ley 20/1991).
  • - Las cuotas del IGIC soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios que se utilicen exclusivamente en entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas y no exentas al IGIC pueden ser objeto de deducción en su totalidad, salvo que en el sector diferenciado de actividad donde se utilizan los bienes o servicios se aplica la regla de la prorrata general que se deducirán conforme al porcentaje de prorrata; no obstante, si se aplica la regla de la prorrata especial, tales cuotas cuotas se pueden deducir en su totalidad (artículos 28.1, 29.4.1º.a), 34, 35, 36, 37, 38 y 39 de la Ley 20/1991).
  • - Las cuotas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios que se utilicen exclusivamente en entregas de bienes o prestaciones de servicios no sujetas por tratarse de operaciones gratuitas no pueden ser objeto de deducción en ningún porcentaje, salvo que en el sector diferenciado donde se utilizan los bienes o servicios se aplica la regla de la prorrata general que se deducirán conforme al porcentaje de prorrata; no obstante, si se aplica la regla de la prorrata especial, tales cuotas cuotas no pueden ser objeto de deducción (artículos 28.1, 29.4.1º.a), 34, 35, 36, 37, 38 y 39 de la Ley 20/1991).

Efectuados estos apuntes genéricos, sí debemos analizar con mayor profundidad el supuesto de que la entidad pública empresarial consultante realice conjuntamente operaciones sujetas al IGIC (que den derecho a la deducción) y operaciones no sujetas por aplicación del artículo 9.9º de la Ley 20/1991, dado que en este caso aplica el régimen de deducción especial previsto en el artículo 28.5 de la Ley 20/1991 que dispone:

"5. Los sujetos pasivos que realicen conjuntamente operaciones sujetas al Impuesto y operaciones no sujetas por aplicación de lo establecido en el artículo 9.9.º de esta Ley, podrán deducir las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de unas y otras operaciones en función de un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones sujetas al Impuesto, incluyéndose, a estos efectos, las operaciones a que se refiere el artículo 29.4.2.º de esta Ley. Este criterio deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación. El cálculo resultante de la aplicación de dicho criterio se podrá determinar provisionalmente atendiendo a los datos del año natural precedente, sin perjuicio de la regularización que proceda a final de cada año.

No obstante lo anterior, no serán deducibles en proporción alguna las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios destinados, exclusivamente, a la realización de las operaciones no sujetas a que se refiere el artículo 9.9.º de esta Ley.

Las deducciones establecidas en este apartado se ajustarán también a las condiciones y requisitos previstos en el Capítulo I del Título II de esta Ley y, en particular, los que se refieren a la regla de prorrata."

Este régimen especial de deducción es aplicable a las cuotas del IGIC soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios que se utilizan de forma simultánea en operaciones que dan derecho a la deducción y en operaciones no sujetas por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9.9º que no dan derecho a la deducción. Por tanto, este régimen especial de deducción no resulta aplicable cuando el ente público realiza exclusivamente operaciones no sujetas por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9.9º de la Ley 20/1991, o cuando realiza operaciones sujetas que no dan derecho a la deducción y operaciones no sujetas por aplicación de lo dispuesto en el citado artículo 9.9º, dado que en estos supuestos no tiene derecho a ejercer la deducción.

Se justifica la existencia de este régimen especial de deducción en el objetivo de facilitar a los entes públicos el derecho a la deducción sin que tengan que acudir al más dificultoso régimen de la prorrata. Aunque, como veremos más adelante, ello no impide la aplicación de la regla de la prorrata en concretas cuotas del IGIC soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios.

El régimen especial de deducción que estamos examinando implica que la regla de la prorrata se sustituye por una fijación del porcentaje de deducción en función de un criterio "razonable y homogéneo" de imputación de las cuotas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios en la realización de operaciones que dan derecho a la deducción, que presenta las siguientes características:

  • - El porcentaje de deducción será establecido por el propio sujeto pasivo en función de un criterio razonable y homogéneo. Un criterio admisible pudiera ser en función del volumen de operaciones no sujetas por aplicación del artículo 9.9º de la Ley 20/1991 respecto al volumen total de operaciones.
  • - El criterio adoptado debe mantenerse en el tiempo salvo que por causas razonables haya de proceder a su modificación.
  • - En el caso de que el criterio que se adopte implique la fijación de un porcentaje en función de datos del año anterior, el porcentaje de deducción que resulte tiene carácter provisional, debiéndose regularizar las cuotas si los datos reales del año corriente suponen una modificación del porcentaje provisional. Aunque nada se indica, el porcentaje definitivo sería el provisional del año siguiente, es decir similar al procedimiento de la prorrata general.
  • - Aunque tampoco nada se indique, la regularización será obligatoria cuando el porcentaje definitivo es inferior al provisionalmente aplicado y se configura como un derecho cuando el porcentaje definitivo es superior al provisional. Todo ello con independencia de la diferencia de porcentaje.
  • - La regularización que proceda se realizará al final de cada año; es decir, en la autoliquidación correspondiente al último período de liquidación del año.
  • - El ejercicio de la deducción prevista en este régimen especial está condicionada, además, al cumplimiento de los requisitos exigibles para tal ejercicio en el Capítulo Primero del Título II de la Ley 20/1991.

Por último, no cabría aplicar el porcentaje de deducción derivado de este régimen especial de deducción a las siguientes cuotas:

  • - Las soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios que se utilizan exclusivamente en operaciones sujetas que dan derecho a deducir o en las operaciones no sujetas previstas en el artículo 29.4.2º de la Ley 20/1991. En este supuesto se pueden deducir en su totalidad.
  • - Las soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios que se utilizan exclusivamente en operaciones no sujetas por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9.9º de la Ley 20/1991. En este caso y de acuerdo con el tercer párrafo del artículo 28.5 de la Ley 20/1991, no cabe deducir en ningún porcentaje las cuotas soportadas.
  • - Las soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios que se utilizan exclusivamente en operaciones no sujetas distintas de las previstas en el artículo 9.9º de la Ley 20/1991 (no siendo aplicable el artículo 29.4.2º de la Ley 20/199). En este caso no cabe deducir en ningún porcentaje las cuotas soportadas.
  • - Las soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios que se utilizan en operaciones que dan derecho parcialmente a la deducción, pero las operaciones que no dan derecho a la deducción no son las no sujetas previstas en el artículo 9.9º de la Ley 20/1991. En este supuesto se aplica la regla de la prorrata. Es decir, que un ente público no se libera de aplicar la regla de la prorrata, sino exclusivamente cuando está ante cuotas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios que se utilizan de forma simultánea en la realización de operaciones que dan derecho a la deducción y en las operaciones no sujetas contempladas en el artículo 9.9º de la Ley 20/1991.

Conforme con todo lo expuesto es criterio de este centro directivo que:

  • - Conforme a los datos aportados y de entenderse realizadas en Canarias, a las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realizaría la entidad pública empresarial consultante no les resultaría de aplicación la no sujeción prevista en el artículo 9.9º de la Ley 20/1991, ni la exención prevista en el artículo 50.Uno.26º de la Ley 4/2012. No obstante, estarían no sujetas al IGIC, por aplicación de lo dispuesto en el mencionado artículo 9.9º, las prestaciones de servicios, onerosas o gratuitas y exista o no vinculación, que tengan como destinatario el cabildo insular, del cual depende la entidad pública empresarial consultante, o un ente u órgano dependiente de este cabildo insular.
  • - De entenderse realizadas en Canarias, las entregas de bienes o prestaciones de servicios gratuitas estarían no sujetas al IGIC por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9.8º de la Ley 20/1991, salvo que exista vinculación entre las partes en los términos establecidos en el artículo 23.3 de la Ley 20/1991. No obstante, en ningún caso sería aplicable la no sujeción prevista en el citado artículo 9.8º a las prestaciones de servicios que tengan como destinatario el cabildo insular, del cual depende la entidad pública empresarial consultante, o un ente u órgano dependiente de este cabildo insular, puesto que sería aplicable la no sujeción prevista en el artículo 9.9º de la Ley 20/1991.
  • - La entidad entidad pública empresarial consultante deberá aplicar de forma obligatoria el régimen especial de deducción previsto en el artículo 28.5 de la Ley 20/1991 respecto de las cuotas del IGIC soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios que se utilizan de forma simultánea en operaciones que dan derecho a la deducción y en operaciones no sujetas por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9.9º de la Ley 20/991 que no dan derecho a la deducción. Respecto de estas cuotas no se aplica la regla de la prorrata.
  • - Serán deducible las cuotas del IGIC soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios que se utilicen exclusivamente en operaciones que dan derecho a la deducción. A estas cuotas no les será de aplicación el régimen especial de deducción previsto en el artículo 28.5 de la Ley 20/1991.
  • - No serán deducible las cuotas del IGIC soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios que se utilicen exclusivamente en operaciones que no dan derecho a la deducción (a título de ejemplo, las operaciones no sujetas por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9.9º de la Ley 20/1991). A estas cuotas no les será de aplicación el régimen especial de deducción previsto en el artículo 28.5 de la Ley 20/1991.
  • - Será aplicable la regla de la prorrata respecto a aquellas cuotas del IGIC soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios que se utilicen conjuntamente en operaciones que dan derecho a la deducción y en operaciones que no dan derecho a la deducción (excluyendo las no sujetas por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9.9º de la Ley 20/1991.
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