SueloSolar
5-3-2017
Carlos Mateu
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Régimen especial de consolidación fiscal de las centrales termosolares.

Las entidades B y C han constituido una UTE al amparo de la L 18/1982, para la construcción de una planta termosolar encargada por la entidad A. Veámos que sucede en este post. Tenemos la respuesta.


La entidad consultante (X) es la dominante de un grupo de consolidación fiscal, en el que se integran entre otras, las sociedades A, B y C.

La entidad A ha llevado a cabo la promoción y construcción de una planta termosolar en España, habiendo encomendado su construcción a las sociedades B y C, bajo un contrato de ejecución de obra llave en mano.

Las entidades B y C, para la construcción de la planta termosolar, formaron una unión temporal de empresas (UTE) al amparo de la Ley 18/1982, de 26 de mayo. La UTE no forma parte del grupo de consolidación fiscal del que X es la entidad dominante. La UTE aplica el régimen fiscal especial regulado en el artículo 45 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, imputando los resultados en la misma fecha de cierre del ejercicio.

Los miembros de la UTE registran en sus cuentas anuales la parte proporcional de los activos, pasivos de la UTE, así como la parte proporcional de los ingresos y gastos incurridos por la misma en los términos establecidos en la Norma de Registro y Valoración 20 del Plan General de Contabilidad.

CUESTIÓN

Si debe eliminarse el margen generado en la construcción de elementos de inmovilizado para una entidad del grupo de consolidación fiscal, cuando la construcción del mismo ha sido realizada por dos entidades del grupo de consolidación fiscal a través de una UTE, íntegramente participada por entidades del grupo de consolidación fiscal, que integra su resultado en el grupo mediante atribución proporcional de su resultado a sus miembros mediante la aplicación de la Norma de Registro y Valoración 20 del Plan General de Contabilidad.

Si la conclusión sería la misma en el caso de que la integración de la base imponible de la UTE se realizase mediante ajustes extracontables en los términos de los artículos 45 y siguientes de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

 

CONTESTACIÓN

La Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula en el capítulo VI de su título VII el régimen especial de consolidación fiscal.

Al respecto, el artículo 58 de la LIS, define el grupo fiscal, la entidad dominante y las entidades dependientes del mismo. El escrito de la consulta afirma que la entidad consultante es la entidad dominante de un grupo que consolida fiscalmente, siendo dependientes del mismo, entre otras, las sociedades A, B y C. A efectos de responder a esta consulta se parte de la presunción de que las entidades mencionadas (X, A, B y C) cumplen los requisitos establecidos en el artículo 58 de la LIS para formar parte del grupo cuya entidad dominante es X.

La unión temporal de empresas (UTE) constituida por B y C no forma parte del grupo por no tener "la forma de sociedad anónima, de responsabilidad limitada y comanditaria por acciones, así como las fundaciones bancarias (…)" tal y como exige el artículo 58.1 de la LIS.

Por otra parte, el artículo 62 de la LIS, relativo a la determinación de la base imponible del grupo fiscal, establece que:

"1. La base imponible del grupo fiscal se determinará sumando:

a) Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las entidades integrantes del grupo fiscal, teniendo en cuenta las especialidades contenidas en el artículo 63 de esta Ley. No obstante, los requisitos o calificaciones establecidos tanto en la normativa contable para la determinación del resultado contable, como en esta Ley para la aplicación de cualquier tipo de ajustes a aquel, en los términos establecidos en el apartado 3 del artículo 10 de esta Ley, se referirán al grupo fiscal.

b) Las eliminaciones.

c) Las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en períodos impositivos anteriores, cuando corresponda de acuerdo con el artículo 65 de esta Ley.

d) Las cantidades correspondientes a la reserva de capitalización prevista en el artículo 25 de esta Ley, que se referirá al grupo fiscal. No obstante, la dotación de la reserva se realizará por cualquiera de las entidades del grupo.

e) Las dotaciones a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta Ley, referidas al grupo fiscal, con el límite del 70 por ciento del importe positivo de la agregación de los conceptos señalados en las letras anteriores.

f) La compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal, cuando el importe de la suma de los párrafos anteriores resultase positiva, así como de las bases imponibles negativas referidas en la letra e) del artículo 67 de esta Ley.

Las cantidades correspondientes a la reserva de nivelación prevista en el artículo 105 de esta Ley minorarán o incrementarán, según proceda, la base imponible del grupo fiscal. La dotación de la citada reserva la podrá realizar cualquier entidad del grupo fiscal.

(…)"

Y el artículo 64 de la LIS, sobre eliminaciones, dispone que:

"Las eliminaciones se realizarán de acuerdo con los criterios establecidos en las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, siempre que afecten a las bases imponibles individuales y con las especificidades previstas en esta Ley."

De acuerdo lo establecido en el artículo 62 de la LIS, la base imponible del grupo fiscal se determinará sumando, entre otros componentes, las bases imponibles individuales de las entidades integrantes del grupo fiscal, y las eliminaciones.

A estos efectos, el artículo 42.1 de las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas (NOFCA), aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, indica que "Se entenderá por operaciones internas las realizadas entre dos sociedades del grupo desde el momento en que ambas sociedades pasaron a formar parte del mismo. (…)". No obstante, y de acuerdo con el propio artículo 64 de la LIS, será necesario que estas operaciones internas afecten a las bases imponibles individuales de las entidades que forman parte del grupo que consolida fiscalmente, atendiendo a las especificidades previstas en la LIS.

En el presente caso, las entidades B y C han constituido una UTE al amparo de la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre régimen fiscal de agrupaciones y uniones temporales de Empresas y de Sociedades de desarrollo industrial regional, para la construcción de una planta termosolar encargada por la entidad A.

La UTE aplica el régimen fiscal especial de Agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y de uniones temporales de empresas, regulado en el capítulo II del título VII de la LIS.

En concreto, el artículo 45 de la LIS dispone que:

"1. Las uniones temporales de empresas reguladas en la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre régimen fiscal de agrupaciones y uniones temporales de Empresas y de Sociedades de desarrollo industrial regional, e inscritas en el registro especial del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, así como sus empresas miembros, tributarán con arreglo a lo establecido en el artículo 43 de esta Ley, excepto en relación con la regla de valoración establecida en el segundo párrafo del apartado 4 del citado artículo.

(…)"

Por su parte, el artículo 43 de la de la LIS establece que:

"1. A las agrupaciones de interés económico reguladas por la Ley 12/1991, de 29 de abril, de Agrupaciones de Interés Económico, se aplicarán las normas generales de este Impuesto con las siguientes especialidades:

a) Estarán sujetas a las obligaciones tributarias derivadas de la aplicación de esta Ley, a excepción del pago de la deuda tributaria por la parte de base imponible imputable a los socios residentes en territorio español.

(…)

b) Se imputarán a sus socios residentes en territorio español o no residentes con establecimiento permanente en el mismo:

1.º Los gastos financieros netos que, de acuerdo con el artículo 16 de esta Ley, no hayan sido objeto de deducción en estas entidades en el período impositivo. Los gastos financieros netos que se imputen a sus socios no serán deducibles por la entidad.

2.º La reserva de capitalización que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 25 de esta Ley, no haya sido aplicada por estas entidades en el período impositivo. La reserva de capitalización que se impute a sus socios no podrá ser aplicada por la entidad, salvo que el socio sea contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

3.º Las bases imponibles positivas, minoradas o incrementadas, en su caso, en la reserva de nivelación a que se refiere el artículo 105 de esta Ley, o negativas, obtenidas por estas entidades. Las bases imponibles negativas que imputen a sus socios no serán compensables por la entidad que las obtuvo.

4.º Las bases de las deducciones y de las bonificaciones en la cuota a las que tenga derecho la entidad. Las bases de las deducciones y bonificaciones se integrarán en la liquidación de los socios, minorando la cuota según corresponda por aplicación de las normas de este Impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

5.º Las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a la entidad.

La reserva de nivelación de bases imponibles a que se refiere el artículo 105 de esta Ley se adicionará, en su caso, a la base imponible de la agrupación de interés económico.

(…)"

Y el artículo 46.1 de la LIS añade:

"1. Las imputaciones a que se refiere el presente capítulo se efectuarán a las personas o entidades que ostenten los derechos económicos inherentes a la cualidad de socio o de empresa miembro el día de la conclusión del período impositivo de la entidad sometida al presente régimen, en la proporción que resulte de los estatutos de la entidad."

Por tanto, las bases imponibles obtenidas por la UTE se imputarán a quienes ostenten los derechos económicos inherentes a la condición de empresa miembro (entidades B y C) el día de la conclusión del período impositivo de la UTE, siempre que sean residentes en territorio español o no residentes con establecimiento permanente en el mismo; imputación que deberá realizarse a tenor de la proporción que resulte de los estatutos de la entidad.

En conclusión, y puesto que la construcción de la planta termosolar afectará a las bases imponibles individuales de las entidades A, B y C, todas ellas entidades integrantes del grupo fiscal cuya sociedad dominante es X, tendrá la consideración de operación interna efectuada entre las sociedades B y C por un lado y A por otro, por lo que deberá ser eliminada de la base imponible del grupo fiscal. Todo ello con independencia de que la base imponible de la UTE se integre en la base imponible individual de las empresas miembro a través del resultado contable de las mismas o mediante un ajuste extracontable en sus bases imponibles individuales.

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